[ 肖義方 ]——(2004-12-7) / 已閱28791次
注冊會計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（下）
-----獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任
肖義方
一、獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的概念
經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是指經(jīng)濟(jì)法主體違反經(jīng)濟(jì)法的規(guī)定或由于某種事實(shí)狀態(tài)符合經(jīng)濟(jì)法的特別規(guī)定而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果。[1] 關(guān)于它的名稱，學(xué)界主要有：經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和經(jīng)濟(jì)法律責(zé)任等不同的稱謂，但絕大多數(shù)贊成使用“經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”，[2] 本文亦認(rèn)為采用“經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”的表述比較恰當(dāng)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任是一個泛化了的概念，其內(nèi)涵與外延非常模糊，不適合作為法學(xué)術(shù)語用于經(jīng)濟(jì)法學(xué)理論和法律術(shù)語用于經(jīng)濟(jì)法實(shí)踐；經(jīng)濟(jì)法律責(zé)任則容易造成“經(jīng)濟(jì)法律”和“經(jīng)濟(jì)法”的混同，使人誤認(rèn)為是所有經(jīng)濟(jì)法律規(guī)定的責(zé)任，而且，由于約定俗成的原因，法學(xué)中通常將“民事法律責(zé)任”簡稱為“民事責(zé)任”、“行政法律責(zé)任”簡稱為“行政責(zé)任”、“刑事法律責(zé)任”簡稱為“刑事責(zé)任”，容易引起人們將“經(jīng)濟(jì)法律責(zé)任”簡稱為“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”的誤會。因此，本文采用“經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”作為經(jīng)濟(jì)法上之法律責(zé)任的專用術(shù)語。
獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任從廣義來說，應(yīng)該是所有獨(dú)立審計(jì)社會化契約的主體違反社會化契約的約定而對其他社會化契約的當(dāng)事人承擔(dān)的責(zé)任。在第二章中，我們分析了獨(dú)立審計(jì)法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)，認(rèn)為它是一個多層主體構(gòu)成的社會化契約關(guān)系。第一層主體是政府，政府接受企業(yè)利益相關(guān)者的委托，作為公眾的代理人，有義務(wù)對企業(yè)經(jīng)營管理當(dāng)局作審計(jì)監(jiān)督；第二層主體是注冊會計(jì)師協(xié)會，有限政府的審計(jì)監(jiān)督行為并不是由自己親自實(shí)施，而是通過制定系統(tǒng)的獨(dú)立審計(jì)制度，培育行業(yè)協(xié)會這樣的社會中間力量，由社會團(tuán)體行使政府代理職能；第三層主體是注冊會計(jì)師及事務(wù)所，行業(yè)協(xié)會通過一定的控制手段吸納合格的會員來具體從事審計(jì)業(yè)務(wù)，并向公眾提供審計(jì)信息；第四層主體是企業(yè)的其他利益相關(guān)者，他們根據(jù)各自不同的需要采用審計(jì)成果，同時通過企業(yè)給注冊會計(jì)師支付審計(jì)公費(fèi)，通過國家稅收的形式支付政府代理費(fèi)。[3]
獨(dú)立審計(jì)社會化契約中，不同的主體負(fù)有不同的義務(wù)，相應(yīng)的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不同的責(zé)任。政府的契約責(zé)任根據(jù)本國采取的審計(jì)管理體制不同而不同，采行業(yè)自律型管理體制的，政府（國家）只承擔(dān)立法等抽象行為的義務(wù)，而不負(fù)具體的契約責(zé)任。采政府干預(yù)管理體制的，政府應(yīng)當(dāng)負(fù)有監(jiān)管的責(zé)任，這種責(zé)任本質(zhì)上說是一種委托代理責(zé)任，如果政府監(jiān)管不力，利益相關(guān)者可以有兩個途徑補(bǔ)救：一是通過司法程序要求政府履行監(jiān)管義務(wù)；一是利益相關(guān)者自行監(jiān)督，付出的監(jiān)督成本由政府賠償。當(dāng)然上述途徑僅是理論探討，世界上還沒有這方面的實(shí)例。不過，市場經(jīng)濟(jì)成熟的國家，政府自知能力有限，一般都不主動承擔(dān)具體監(jiān)管義務(wù)，而是將此義務(wù)給予民間組織，如美國在2002年前由注冊會計(jì)師協(xié)會自律管理。但是，行業(yè)協(xié)會從資金、人員、技術(shù)等諸方面都與會員有密切聯(lián)系，不可能純粹地代表社會公眾的利益，因此行業(yè)自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）規(guī)定了一個新模式，即成立一個新的民間非營利機(jī)構(gòu)——公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會（PCAOB），代表公眾利益對審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督。PCAOB由五人組成，其中三人是代表公眾利益的非會計(jì)專業(yè)人士。SOX的出臺，使獨(dú)立審計(jì)社會化契約趨于完善，在PCAOB成立以前，行業(yè)協(xié)會既代表會員利益，又代表社會公眾的利益監(jiān)督會員，往往會產(chǎn)生利益沖突；PCAOB成立之后，使代表社會公眾的利益的組織獨(dú)立，獨(dú)立審計(jì)社會化契約關(guān)系得到理順，能更好的保障各方利益。
在市場經(jīng)濟(jì)不健全的國家，由于缺乏完善的獨(dú)立審計(jì)社會化契約的制度安排，政府往往把自己享有的行政權(quán)力與應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟(jì)義務(wù)混而不分，過度崇尚國家強(qiáng)制力管理，而對代理缺位或失誤不承擔(dān)任何責(zé)任，當(dāng)然談不上什么政府責(zé)任的問題。
“第三部門”（含行業(yè)協(xié)會和獨(dú)立監(jiān)督組織）的獨(dú)立審計(jì)社會化契約義務(wù)在于制定職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、選擇合格執(zhí)業(yè)人員及對審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)督，其責(zé)任在于它監(jiān)督缺位后應(yīng)承擔(dān)的后果。如果第三部門沒有適當(dāng)履行監(jiān)督職責(zé)，利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)有權(quán)通過司法程序要求強(qiáng)制履行。因?yàn)椤暗谌块T”是非營利的民間組織，其經(jīng)費(fèi)來自于會員的會費(fèi)，不可能有財(cái)產(chǎn)賠償?shù)哪芰�，因此不能也不可能追究它的�?cái)產(chǎn)責(zé)任。
對于注冊會計(jì)師違反獨(dú)立審計(jì)社會化契約，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)多重責(zé)任。首先是財(cái)產(chǎn)責(zé)任，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對自己的行為造成利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行賠償，具體賠償?shù)姆秶覀儗⒃谝院笳鹿?jié)詳細(xì)論述；其次應(yīng)當(dāng)承擔(dān)倫理責(zé)任，注冊會計(jì)師的違法行為不但損害了利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，而且損害了行業(yè)的聲譽(yù)，應(yīng)當(dāng)受到行業(yè)協(xié)會的警告、公開譴責(zé)和降低信用等級等制裁；第三是行為責(zé)任，根據(jù)需要，行業(yè)協(xié)會或者其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)可以要求注冊會計(jì)師公開聲明更正錯誤、暫停執(zhí)業(yè)、進(jìn)行業(yè)務(wù)和職業(yè)道德學(xué)習(xí)等；最后，如果注冊會計(jì)師已經(jīng)喪失了起碼的職業(yè)道德水平，行業(yè)組織可以撤銷其注冊，使之喪失從事審計(jì)業(yè)務(wù)的能力，承擔(dān)能力責(zé)任。
雖然獨(dú)立審計(jì)社會化契約的主體結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，但是該社會化契約是以提供獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的注冊會計(jì)師為中心建立的，人們最關(guān)心的而且最復(fù)雜的是注冊會計(jì)師違反契約的責(zé)任，本文研究的主題也僅限于此。因此，我們將獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任作狹義理解，僅指注冊會計(jì)師的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。本文所稱的“獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”除本節(jié)外，均指“注冊會計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”。
二、注冊會計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)
我們要探討?yīng)毩徲?jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是否有獨(dú)特的具體形態(tài)，首先要確定獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的范圍，因?yàn)樨?zé)任范圍決定了責(zé)任形態(tài)的表現(xiàn)形式，前者是后者的基礎(chǔ)�？傮w來說，法律責(zé)任是通過國家強(qiáng)制力來保護(hù)既有的法律關(guān)系的制度，證券市場獨(dú)立審計(jì)的法律關(guān)系是一種社會化的契約關(guān)系，注冊會計(jì)師審計(jì)是為全社會提供客觀公正的會計(jì)信息，其成果的受眾廣泛。在證券市場上，注冊會計(jì)師提供的是法定的公共信息，這種信息是對公眾公司披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證的信息。通過獨(dú)立審計(jì)的鑒證，既提高了公眾公司財(cái)務(wù)信息的可靠性，又可以幫助投資者對投資對象進(jìn)行判斷和離析，從而維護(hù)了證券市場的穩(wěn)定、健康和持續(xù)發(fā)展。形式上，注冊會計(jì)師審計(jì)是由委托人委托來啟動的，實(shí)質(zhì)上注冊會計(jì)師審計(jì)是被審計(jì)人的法定義務(wù)，審計(jì)的成果并不是僅僅為委托人提供服務(wù)，更重要的是為社會公眾提供權(quán)威的公共信息。因此，我們說注冊會計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是社會責(zé)任。這種社會責(zé)任在于責(zé)任的基礎(chǔ)關(guān)系是應(yīng)社會整體利益需要締結(jié)的，在于締結(jié)社會化契約的利益相關(guān)者是對獨(dú)立審計(jì)制度的信賴，在于注冊會計(jì)師提供的審計(jì)信息屬于公眾信息，還在于注冊會計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的目的是保障社會整體利益。那么，獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任應(yīng)當(dāng)限定在注冊會計(jì)師的審計(jì)失敗使社會成本增加的范圍內(nèi)。怎樣具體判斷增加了多少社會成本呢？我們需要對社會審計(jì)成本與社會審計(jì)收益進(jìn)行比較分析。
常識告訴我們，對于利益相關(guān)者來說，如果審計(jì)的收益與審計(jì)的成本之間的差額達(dá)不到他們預(yù)期的水平，他們就不會產(chǎn)生審計(jì)的需求，獨(dú)立審計(jì)制度就沒有存在的價值。對于注冊會計(jì)師來說，如果他們收取的審計(jì)公費(fèi)與可能承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任的差額達(dá)不到他們預(yù)期的水平，他們也沒有提供審計(jì)服務(wù)的動力，獨(dú)立審計(jì)制度也不可能存在。由于獨(dú)立審計(jì)是社會化契約，契約當(dāng)事人聽命于利益相關(guān)者整體，具體的個人對既定的社會化契約往往只能接受，所以，以上的利益對比應(yīng)當(dāng)從宏觀上來分析。先分析審計(jì)需求，假設(shè)在沒有審計(jì)監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I1，損失率為P，損失為L1=I1·P；在有審計(jì)監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I2，預(yù)期收益為（B+I2），如果審計(jì)失敗，利益相關(guān)者的損失為L2=I2·P，假設(shè)利益相關(guān)者信賴審計(jì)，I2＞I1。如果按照傳統(tǒng)民法的契約責(zé)任賠償原則，審計(jì)失敗后，利益相關(guān)者獲取的賠償應(yīng)當(dāng)為（B+I2）。再分析審計(jì)供給，假定注冊會計(jì)師獲取的審計(jì)公費(fèi)是A，預(yù)期的審計(jì)失敗率為Pa，注冊會計(jì)師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa。就民事法律關(guān)系而言，其民事責(zé)任只考慮具體案件的損害，以及對案件當(dāng)事人的影響，即是否給予了受害人法律規(guī)定范圍內(nèi)的補(bǔ)償。而對于社會化契約而言，它不僅要考慮案件的具體當(dāng)事人，而且要考慮具體案件的責(zé)任后果對整個社會和整個制度的影響。如果注冊會計(jì)師對于審計(jì)失敗的賠償大于C的話，勢必?fù)p害獨(dú)立審計(jì)職業(yè)，造成行業(yè)萎縮；如果賠償小于（L2-L1）的話，勢必造成獨(dú)立審計(jì)沒有任何經(jīng)濟(jì)價值，利益相關(guān)者沒有需求的積極性，社會將失去一項(xiàng)有力的監(jiān)督制度。因此，基于社會整體利益考慮，審計(jì)失敗的財(cái)產(chǎn)責(zé)任L只能在這樣的范圍內(nèi)：（L2-L1）＜L＜C。如果C＜（B+I2）的話，那么利益相關(guān)者只能得到部分經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，至于這部分經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償怎么在利益相關(guān)者之間分配，則屬于獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任構(gòu)成要件要解決的問題，可以通過對權(quán)利主體的選擇和注冊會計(jì)師過錯的認(rèn)定來確定對具體受償人的賠償范圍。
三、注冊會計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的具體形式
利益相關(guān)者締結(jié)獨(dú)立審計(jì)社會化契約的主要目的是取得經(jīng)濟(jì)收益的最大化，獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任首先應(yīng)當(dāng)保護(hù)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益的直接方式就是對利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償，因此，獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的一個主要形式就是財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式。財(cái)產(chǎn)責(zé)任就是注冊會計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗應(yīng)當(dāng)給予利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)賠償?shù)呢?zé)任。財(cái)產(chǎn)責(zé)任一方面可以使利益相關(guān)者的損失得到彌補(bǔ)，維持利益相關(guān)者要素投入的積極性，另一方面也可以使不勤勉盡職的注冊會計(jì)師受到應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)懲罰。雖然獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式與民事責(zé)任的財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式表面上是一致的，但實(shí)際上有質(zhì)的不同，上面我們對經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)作推理的時候已經(jīng)強(qiáng)調(diào)過，經(jīng)濟(jì)法的財(cái)產(chǎn)責(zé)任是對社會整體利益的損失進(jìn)行補(bǔ)償，是關(guān)注利益相關(guān)者整體受損的情況，而民事責(zé)任關(guān)注的是具體的個人受損的情況；經(jīng)濟(jì)法責(zé)任確定經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)姆秶腔谏鐣媾c社會成本平衡的考慮，而民事責(zé)任是基于對具體受害人是否能給予充分補(bǔ)償?shù)目紤]。
對審計(jì)失敗負(fù)有過錯的注冊會計(jì)師除了應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任外，還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財(cái)產(chǎn)以外的其他責(zé)任。這種責(zé)任的直接誘因是，注冊會計(jì)師行業(yè)為了保證職業(yè)的生存，必須采取措施提高自己可以承受的賠償能力。上面我們提到，注冊會計(jì)師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa，為了提高C，一方面可以增加A，另一方面減小Pa。增加審計(jì)公費(fèi)并不是注冊會計(jì)師行業(yè)一方可以決定的，而是需要在社會化契約談判中得到利益相關(guān)者的認(rèn)可，歸根到底由社會審計(jì)成本的承受力來決定。因此，從注冊會計(jì)師行業(yè)自身來說，只有一個途徑提高賠償能力，那就是采取措施減小審計(jì)失敗率。為了減小審計(jì)失敗率，行業(yè)協(xié)會必須提高注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平。前面我們說過，行業(yè)協(xié)會引導(dǎo)注冊會計(jì)師提供獨(dú)立審計(jì)服務(wù)，其本質(zhì)是代政府履行代理利益相關(guān)者權(quán)益的經(jīng)濟(jì)職能，那么政府也有動力將行業(yè)提高注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平的措施法律化，使之成為獨(dú)立審計(jì)制度的組成部分，這些由注冊會計(jì)師協(xié)會施加給注冊會計(jì)師的措施就成為注冊會計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗必須承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。
這些非財(cái)產(chǎn)性的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任根據(jù)采取的措施不同可以分為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。倫理責(zé)任是道德與法律的融合，指注冊會計(jì)師違反了職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。注冊會計(jì)師的職業(yè)道德不是我們平常認(rèn)為的大公無私，他人至上，而是從事該職業(yè)起碼應(yīng)當(dāng)遵守的行為準(zhǔn)則。強(qiáng)調(diào)倫理責(zé)任并不是經(jīng)濟(jì)法的首創(chuàng)，其實(shí)民法的契約責(zé)任、誠實(shí)信用原則等都含有倫理因素。[4] 注冊會計(jì)師倫理責(zé)任的具體形式主要包括：對注冊會計(jì)師，協(xié)會給予警告、公開譴責(zé)；對會計(jì)師事務(wù)所，協(xié)會給予公開譴責(zé)、降低信用等級等。行為責(zé)任有兩方面的含義，一是要求注冊會計(jì)師及事務(wù)所對自己的過失行為采取補(bǔ)救措施，具體形式是要求注冊會計(jì)師及事務(wù)所在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計(jì)報(bào)告；二是限制或者提高注冊會計(jì)師的行為能力，注冊會計(jì)師審計(jì)是專業(yè)性強(qiáng)，知識更新快的行業(yè)，如果注冊會計(jì)師不重視繼續(xù)教育，一段時間后，可能自己的知識結(jié)構(gòu)不能滿足獨(dú)立審計(jì)的基本要求，業(yè)務(wù)能力達(dá)不到專業(yè)要求的水平本身就是注冊會計(jì)師最不可接受的主觀過失。對于不能勝任業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師，協(xié)會應(yīng)當(dāng)采取措施暫停其執(zhí)業(yè)，并給予其業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高他的業(yè)務(wù)能力。所謂限制行為能力，是指在一段時間內(nèi)暫停注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格。能力責(zé)任則是剝奪注冊會計(jì)師從事獨(dú)立審計(jì)的權(quán)利能力，對于嚴(yán)重違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)則的當(dāng)事人和注冊會計(jì)師事務(wù)所，協(xié)會應(yīng)當(dāng)給予最嚴(yán)厲的制裁，將之清除出注冊會計(jì)師的隊(duì)伍。具體措施是注銷注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)登記，撤銷會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)照。
四、證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的特征
前兩節(jié)我們通過分析獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的形態(tài)，揭示獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任理論的缺陷，行政責(zé)任代替經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的弊端，從正反兩方面論證了獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的客觀存在，下面我們總結(jié)一下證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的特征，使這一新興的法律責(zé)任在理論上有更完整的形象。
（一）證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是注冊會計(jì)師對社會承擔(dān)的責(zé)任
我們認(rèn)為，注冊會計(jì)師與公司的其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系是復(fù)雜的社會化契約關(guān)系，在這種關(guān)系中，注冊會計(jì)師是獨(dú)立審計(jì)的受托人，社會公眾（包括公司管理當(dāng)局的廣泛的利益相關(guān)者）是實(shí)質(zhì)上的委托人。這樣，注冊會計(jì)師受到社會化契約的約束，必須全面履行契約規(guī)定的義務(wù)，否則就要承擔(dān)法律責(zé)任。但是，我們不能明確指出具體的責(zé)任相對個體，只能認(rèn)為注冊會計(jì)師的法律責(zé)任是相對社會公眾。至于社會公眾中，具體到哪些人有權(quán)接受損害賠償，是根據(jù)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)和構(gòu)成要件，從社會成本上作判斷。需要說明的是，并不是只有有權(quán)請求損害賠償?shù)娜瞬攀巧鐣跫s的當(dāng)事人，無權(quán)請求損害賠償?shù)娜巳匀皇巧鐣跫s的主體，只是他們僅享有相對不完整的權(quán)利，如享有利用或者不利用社會化契約成果的權(quán)利。因此，在社會化契約中，原權(quán)利和救濟(jì)權(quán)利是相對分離的。
而民事責(zé)任完全不同，民事責(zé)任是平等主體之間發(fā)生的一方當(dāng)事人對于另一方當(dāng)事人的責(zé)任，是原子化個體對原子化個體的責(zé)任，即特定私權(quán)主體對特定私權(quán)主體的責(zé)任。在民事法律關(guān)系中，一方當(dāng)事人不履行義務(wù)或侵犯對方的權(quán)利時，使對方的合法利益受到損害，法律便迫使加害人對受害人承擔(dān)同樣的不利后果，以使受害人被破壞的平等地位和被損害的權(quán)益得到恢復(fù)或彌補(bǔ)。民事關(guān)系的權(quán)利主體和義務(wù)主體都是具體明確的，民事責(zé)任的范圍也是確定可知的，權(quán)利主體的原權(quán)利和救濟(jì)權(quán)利是統(tǒng)一的，這種確定的、具體的權(quán)利只需要形式正義就可能得到實(shí)現(xiàn)。
在行政法律關(guān)系中，行政相對人的行政責(zé)任是一方當(dāng)事人對于國家的責(zé)任。行政相對人不履行行政法規(guī)定的義務(wù)，會使國家受到損害，法律便迫使加害人承擔(dān)不利的后果，修復(fù)被破壞的社會秩序。這是個體對國家的責(zé)任。追究一個行政違法者的行政責(zé)任是國家權(quán)力的一種表現(xiàn)，不同于經(jīng)濟(jì)法和民法，追究經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和民事責(zé)任是權(quán)利人救濟(jì)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。權(quán)力的實(shí)現(xiàn)和權(quán)利的救濟(jì)是有本質(zhì)區(qū)別的。在責(zé)任的形式方面，三種責(zé)任都有財(cái)產(chǎn)責(zé)任的形式，經(jīng)濟(jì)法和行政法還存在非財(cái)產(chǎn)責(zé)任的形式，如注冊會計(jì)師因過錯審計(jì)失敗，可能要承受暫停執(zhí)業(yè)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和罰款的行政責(zé)任；如果三種責(zé)任都以財(cái)產(chǎn)的形式承擔(dān)的話，行政責(zé)任的受益者是國家，如罰款的款項(xiàng)要?dú)w于國庫，不屬于任何個人，經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和民事責(zé)任的受益者都是具體的個人。
（二）證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是財(cái)產(chǎn)責(zé)任和非財(cái)產(chǎn)責(zé)任并重的責(zé)任
在證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中，注冊會計(jì)師既要對公眾公司的利益相關(guān)者承擔(dān)損害賠償?shù)呢?cái)產(chǎn)責(zé)任，又要對社會承擔(dān)一系列的非財(cái)產(chǎn)責(zé)任，我們把這些非財(cái)產(chǎn)責(zé)任概括稱為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。所謂倫理責(zé)任是指以注冊會計(jì)師因違反職業(yè)道德規(guī)范，應(yīng)受注冊會計(jì)師協(xié)會公開譴責(zé)、警告，對會計(jì)師事務(wù)所降低信用等級等為內(nèi)容的責(zé)任；所謂行為責(zé)任是指以注冊會計(jì)師協(xié)會暫停注冊會計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)，要求注冊會計(jì)師在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計(jì)報(bào)告為內(nèi)容的責(zé)任，或者要求注冊會計(jì)師停業(yè)學(xué)習(xí)，提高注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平；能力責(zé)任是指以注冊會計(jì)師協(xié)會撤銷注冊會計(jì)師的注冊，終止注冊會計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格為內(nèi)容的責(zé)任。[5] 與經(jīng)濟(jì)法責(zé)任不同，民事責(zé)任主要是財(cái)產(chǎn)責(zé)任；行政責(zé)任主要是人身責(zé)任，雖然行政責(zé)任也采用行政罰款等方式，但主要是對行政違法行為人給予拘禁、警告、記過、開除公職等行政處分方式；而經(jīng)濟(jì)法責(zé)任既有財(cái)產(chǎn)責(zé)任，又有非財(cái)產(chǎn)責(zé)任，且二者并重，難分主次。
值得注意的是，我國自從注冊會計(jì)師行業(yè)恢復(fù)以來，一直是以追究注冊會計(jì)師的行政責(zé)任為主，輔之以刑事責(zé)任。這些行政責(zé)任主要包括《注冊會計(jì)師法》規(guī)定的政府主管部門對會計(jì)師事務(wù)所給予警告、沒收非法所得、罰款、暫停營業(yè)、撤銷注冊，對注冊會計(jì)師給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷執(zhí)照；《證券法》規(guī)定的沒收非法所得、罰款，由有關(guān)主管部門責(zé)令會計(jì)師停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人的資格證書；以及證監(jiān)會的有關(guān)法規(guī)規(guī)定的罰款、沒收非法所得、撤銷注冊會計(jì)師及事務(wù)所的證券從業(yè)資格等。在經(jīng)濟(jì)法理論中，有學(xué)者把類似注冊會計(jì)師的這些現(xiàn)在稱為民事責(zé)任和行政責(zé)任的制度統(tǒng)統(tǒng)拉入經(jīng)濟(jì)法責(zé)任之中，認(rèn)為《證券法》、《注冊會計(jì)師法》等本身就屬于經(jīng)濟(jì)法部門，其責(zé)任當(dāng)然是經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。這種“胡子眉毛一把抓”的“搶地盤”似的觀點(diǎn)我不敢茍同。一方面，它混淆了經(jīng)濟(jì)法責(zé)任與民事責(zé)任、行政責(zé)任之間的關(guān)系，另一方面，它對經(jīng)濟(jì)法責(zé)任簡單化，既不利于經(jīng)濟(jì)法學(xué)的完善，也不利于整個法學(xué)的發(fā)展。我們認(rèn)為，學(xué)科的劃分，是以研究的方便為導(dǎo)向的，立法是以法的適用方便為導(dǎo)向的，從立法技術(shù)上考慮，一項(xiàng)具體的法律，必然是不同的法律規(guī)范綜合，為什么非要硬拉一個什么法屬于經(jīng)濟(jì)法呢？為什么把分明屬于其他法律部門的規(guī)范，生硬的認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)法的規(guī)范呢？如果真要這樣的話，自然就會產(chǎn)生真正的經(jīng)濟(jì)法研究受到忽視，經(jīng)濟(jì)法學(xué)的研究成果無法轉(zhuǎn)化為立法、司法實(shí)踐，經(jīng)濟(jì)法學(xué)得不到其他法學(xué)的認(rèn)同的不良后果。
我們應(yīng)該正視，在我國現(xiàn)行的《注冊會計(jì)師法》和《證券法》中，還沒有真正意義的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的規(guī)定，這些法律把一些本屬經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的內(nèi)容視為行政責(zé)任，把追究的權(quán)力賦予給有關(guān)國家機(jī)關(guān)，這是我國立法的缺陷，而這種缺陷很大程度上在于我國經(jīng)濟(jì)法理論的落后。當(dāng)然，明確提出經(jīng)濟(jì)法概念的國家并不多，但是這并不會妨礙這些國家對實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)法理論的研究，也并不影響在這些國家對我們所稱的“經(jīng)濟(jì)法”的立法，如美國就有世界上競相借鑒的證券立法和注冊會計(jì)師立法。在我國的經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究中，長期以來把國家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能混同，強(qiáng)調(diào)國家強(qiáng)制力在經(jīng)濟(jì)法中的作用，走向了偏誤，這種偏誤表現(xiàn)在責(zé)任理論上就陷入行政責(zé)任之中不能自拔。再者，我國的經(jīng)濟(jì)法研究忽視了“第三部門”在經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中的作用，[6] 現(xiàn)有的立法往往把會計(jì)師協(xié)會這樣有權(quán)追究責(zé)任的行業(yè)組織視為行政法的授權(quán)主體，它們追究的責(zé)任歸類于行政責(zé)任，這是對西方發(fā)達(dá)國家“第三部門”制度的一種不完整的引進(jìn)，使得我國的社會組織立法呈現(xiàn)出“四不象”的混亂。
本文主張我國應(yīng)當(dāng)給予被稱為“第三部門”的社會組織完整的法律地位，承擔(dān)起代表社會公眾追究有關(guān)責(zé)任人的經(jīng)濟(jì)法非財(cái)產(chǎn)責(zé)任的重任，[7] 以區(qū)別于通過政府部門追究的行政責(zé)任。
（三）證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是補(bǔ)償性與懲誡性相結(jié)合的責(zé)任
經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中有關(guān)財(cái)產(chǎn)的責(zé)任是要求注冊會計(jì)師承擔(dān)財(cái)產(chǎn)損失的不利后果，客觀上具有懲罰的意義，同時，與民事責(zé)任一樣，還具有賠償受害者經(jīng)濟(jì)損失的補(bǔ)償意義。至于民事責(zé)任是否具有懲罰性，觀點(diǎn)并非一致。有人認(rèn)為，民法是調(diào)整平等主體之間的財(cái)產(chǎn)和人身關(guān)系的，依據(jù)平等原則，民事責(zé)任只能具有補(bǔ)償性，不能具有懲罰性，因?yàn)榈匚黄降鹊漠?dāng)事人之間談不上誰懲罰誰的問題。但也有人認(rèn)為，法律責(zé)任是國家法律對行為人的一種否定性評價而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的不利后果，法律責(zé)任是以國家法律的強(qiáng)制力作后盾的，是國家為了維護(hù)社會的秩序強(qiáng)制分配給行為人的負(fù)擔(dān)，具有一定的懲罰性。兩者的觀點(diǎn)都有合理的方面，但我們不能忽視的是，民事責(zé)任的首要功能在于給予受損人以補(bǔ)償，使受損人恢復(fù)到損害前的狀況，民法是通過這種對舊有權(quán)利的維護(hù)來維護(hù)現(xiàn)有的社會秩序，而不是通過對行為人的處罰來維持社會秩序。認(rèn)識這一點(diǎn)對區(qū)別民事責(zé)任與經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是有意義的，民事責(zé)任的補(bǔ)償性體現(xiàn)了“可預(yù)見性”和“充分性”特征，民事責(zé)任的行為人在實(shí)施行為之前，對自己行為的后果有一個比較清晰的認(rèn)識，如在違約責(zé)任中，當(dāng)事人只對相對人承擔(dān)責(zé)任，責(zé)任的范圍限于約定的范圍，侵權(quán)責(zé)任雖然具有對世性，但只有受侵害者才具有請求賠償?shù)馁Y格，受到侵害的人畢竟是可確定特定人，對于受害者，行為人必須給予充分的補(bǔ)償，使受害人恢復(fù)到受侵害前的狀態(tài)。在證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法的財(cái)產(chǎn)責(zé)任中，受害主體眾多，往往是不確定的，但是注冊會計(jì)師不可能對不確定的每一個受損人都給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，只能通過歸責(zé)基礎(chǔ)作出適當(dāng)?shù)呐袛�，確定有權(quán)請求賠償?shù)闹黧w，對他們的損害，注冊會計(jì)師也只能給予適當(dāng)?shù)馁r償，而不一定是充分的賠償。因此，經(jīng)濟(jì)法的財(cái)產(chǎn)責(zé)任一方面表現(xiàn)為補(bǔ)償性，另一方面也表現(xiàn)為懲罰性，其責(zé)任功能不是以維護(hù)受侵害時的原狀，而是為了維護(hù)現(xiàn)實(shí)的社會秩序。
經(jīng)濟(jì)法責(zé)任除了財(cái)產(chǎn)責(zé)任具有補(bǔ)償性和懲罰性雙重功能外，其非財(cái)產(chǎn)責(zé)任具有懲誡性。經(jīng)濟(jì)法的懲誡性是與行政法的國家懲罰性不同的一種特性，“懲罰”表現(xiàn)為一種國家的權(quán)力，包括財(cái)產(chǎn)責(zé)任的懲罰性也是國家強(qiáng)制力的體現(xiàn)。而“懲誡”包括“懲罰”和“教育”，主要是體現(xiàn)一種權(quán)利（不是權(quán)力），社會組織的懲誡權(quán)利形式上來源于國家法律的授權(quán)，但本質(zhì)上是通過社會化契約獲得的社會公眾的授權(quán)，它不是一種國家授予的政治性權(quán)力，而是社會公眾為了維護(hù)自己的權(quán)利而得到的委托授權(quán)。
（四）證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的認(rèn)定高度復(fù)雜和技術(shù)化
證券市場是高度復(fù)雜和技術(shù)化的資本市場，與商品市場相比，證券市場的供需主體及決定供需變化的因素與機(jī)制更加復(fù)雜。從市場主體來看，從政府到企業(yè)、從機(jī)構(gòu)到個人，形形色色，非常廣泛，他們在市場中的地位、對市場的熟悉程度、對市場的要求千差萬別。從市場構(gòu)成來看，不同主體代表不同的利益群體，內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制各不相同。從交易工具來看，有債券、股票、基金及金融衍生商品等，各類工具在性質(zhì)、交易方式、價格形成機(jī)制等方面既自成體系又彼此聯(lián)系。從價格形成機(jī)制來看，證券實(shí)質(zhì)上是市場對資本未來預(yù)期收益的貨幣折現(xiàn)，其預(yù)期收益受利率、匯率、通貨膨脹率、所屬行業(yè)前景、經(jīng)營者能力、個人及社會心理等多種因素影響，具有較強(qiáng)的不確定性。從投資人的動機(jī)來看，投資者的投資行為與投機(jī)行為相互伴生，難以預(yù)測和控制的投機(jī)行為往往造成市場的劇烈波動。由于證券市場的復(fù)雜性，投資者投資受損之后，往往很難認(rèn)定究竟是由哪些因素造成的，即使是可以大致確定引發(fā)損失的因素，也很難把損失在復(fù)雜因素中定量分配。
獨(dú)立審計(jì)是高度專業(yè)化和技術(shù)化的專家服務(wù)活動，審計(jì)人員需要有扎實(shí)的專業(yè)技能和豐富的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，會計(jì)信息的鑒證過程是一個相當(dāng)復(fù)雜的技術(shù)過程，沒有專業(yè)背景的受害人和并非從事審計(jì)專業(yè)的法官很難判斷注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中是否有審計(jì)虛假、未盡職業(yè)謹(jǐn)慎，也很難認(rèn)定受害人的損失與注冊會計(jì)師的損害行為中存在的因果關(guān)系。
以上兩種高度復(fù)雜和技術(shù)化的事物加和在一起，更增加了證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的復(fù)雜性和追究責(zé)任的難度，使證券市場獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任具有其他法律責(zé)任所不能比擬的特殊屬性。
注：
[1] 翟繼光：《經(jīng)濟(jì)法責(zé)任研究》，http://210.45.216.238/~fxy/lawreview/lr5/jjfzryj.htm。
[2] 管斌等：《第十一屆全國經(jīng)濟(jì)法理論研討會綜述》，《法商研究》2004年第2期。
[3] 參見肖義方：《注冊會計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（中）》。
[4] 參見邱本：《市場法治論》，中國檢察出版社2002年版，第163頁。
[5] 責(zé)任的分類受到漆多俊教授的啟發(fā)，參見漆多�。骸督�(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論》（第三版），武漢大學(xué)出版社2000年版，第191-195頁。
[6] 可喜的是，這種現(xiàn)象已經(jīng)受到經(jīng)濟(jì)法學(xué)者注意，參見王全興、管斌：《社會中間層主體研究》，上海法律與經(jīng)濟(jì)研究所網(wǎng)站，http://www.sile.org.cn；王全興：《經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論專題研究》，中國檢察出版社2002年版，第499頁以下。
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