[ 高軍 ]——(2010-11-30) / 已閱23410次
稅收法定原則與我國稅收法治
高軍
[摘要] 納稅是對(duì)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，必須嚴(yán)格依據(jù)法律進(jìn)行，在憲法和稅收基本法上表現(xiàn)為稅收法定原則。稅收法定原則的內(nèi)容包括課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、稅務(wù)機(jī)關(guān)依法稽征等原則。我國稅收實(shí)踐中，稅收法定原則未得到嚴(yán)格的遵守，表現(xiàn)為授權(quán)立法規(guī)范性差，無論是新稅的開征還是稅率的變動(dòng)事實(shí)上均由行政權(quán)決定，稅收征收過程中計(jì)劃征收模式及一些地方政府濫用稅收優(yōu)惠措施等等，必須予以糾正。
[關(guān)鍵詞] 稅收 納稅 稅收法定 稅收法律主義
現(xiàn)代民主法治國家，雖然人民的納稅義務(wù)是為增進(jìn)公共利益之必要，而對(duì)人民自由與財(cái)產(chǎn)所進(jìn)行的限制， 但是國家沒有法律的依據(jù)，不得限制人民基本權(quán)利或設(shè)定負(fù)擔(dān)，政府征稅必須嚴(yán)格依據(jù)法律上的規(guī)定進(jìn)行。所謂憲法上的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯，首先就是私有財(cái)產(chǎn)不受來自于政府的非法稅、非法費(fèi)的侵犯。因?yàn)橹挥姓恼魇詹趴赡軐?duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)構(gòu)成不可抵御的威脅。與公民人身權(quán)保障“罪刑法定”原則相對(duì)應(yīng)的是公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的稅收法定原則，鄭玉波先生將其視為現(xiàn)代法治的兩大樞紐。憲法明定人民依據(jù)法律納稅義務(wù)，以保障人民的權(quán)利，避免不當(dāng)課稅的侵害，依據(jù)憲法人民享有依法納稅權(quán)，對(duì)于無法律依據(jù)的征稅，人民有權(quán)拒絕。
一、稅收法定原則為一項(xiàng)憲法基本原則
稅收是社會(huì)契約的產(chǎn)物，征稅必須取得人民的同意�！耙�?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢(shì)，主張有權(quán)向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的”， “未經(jīng)人民自己或其代表的同意，絕不應(yīng)該對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)課稅�！� 如果政府征稅未經(jīng)或者無需經(jīng)過財(cái)產(chǎn)主體的同意，等于政府對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的處分可以為所欲為，這樣的征收，與強(qiáng)盜攔路搶劫無異。
納稅人征稅同意的具體表現(xiàn)形式為稅的課賦和征收必須基于法律的根據(jù)進(jìn)行，沒有法律的依據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。 而征稅所依據(jù)的法律必須是國會(huì)所通過的法律，“立法機(jī)關(guān)不能把制定法律的權(quán)力轉(zhuǎn)讓給任何他人”，“只有人民才能通過組成立法機(jī)關(guān)和指定由誰來行使立法權(quán)�！� “如果行政者有決定國家征稅的權(quán)力，而不是限于表示同意而已的話，自由就不存在了。因?yàn)檫@樣行政權(quán)力就在立法最重要的關(guān)鍵上成為立法性質(zhì)的權(quán)力了�！� 因此，稅收法定原則是稅法的最高法定原則，它源自于民主原則與法安定性的要求，是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益至關(guān)重要。在歷史上，稅收法定原則的功能主要表現(xiàn)在以保護(hù)國民，防止掌握行政權(quán)的國王任意課稅為目的，在現(xiàn)代商品社會(huì)中，它的機(jī)能在于使國民的經(jīng)濟(jì)生活具有法的穩(wěn)定性和預(yù)測可能性。
當(dāng)前，除朝鮮等極少數(shù)國家外，絕大多數(shù)國家都在憲法中對(duì)稅收法定主義原則作了規(guī)定。例如，日本憲法規(guī)定：“新課租稅或變更現(xiàn)行規(guī)定，必須有法律或法律規(guī)定之條件作依據(jù)�！卑＜皯椃ㄒ�(guī)定：“只有通過法律才能設(shè)置、修改或取消公共稅捐；除法律規(guī)定的情況以外，任何人均不得免交稅捐；只有在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，才可責(zé)成人們交納其他形式的賦稅�！北R森堡憲法第99條規(guī)定：“非根據(jù)法律，不得規(guī)定任何由國家征收的稅收。”厄瓜多爾憲法第115條規(guī)定：“法律規(guī)定稅收，確定征收范圍、稅率和納稅人的權(quán)利保障。國家不強(qiáng)行征收法律未規(guī)定的稅目�！蔽靼嘌缿椃ǖ�133條第1款規(guī)定：“規(guī)定稅賦之原始權(quán)利為國家所專有，通過法律行使之�！表n國憲法（1987年）第59條規(guī)定：“稅收的種類和稅率，由法律規(guī)定�！泵佤攽椃ǎ�1979年）第139條規(guī)定：“捐稅的設(shè)立、修改或取消，免稅和其他稅收方面的好處的給予只能根據(jù)專門法律進(jìn)行�！钡鹊�。
二、稅收法定原則的內(nèi)涵
稅收是依據(jù)國家法律將國民經(jīng)濟(jì)上所產(chǎn)生財(cái)富的一部分，強(qiáng)制移歸于國家的一種手段。由于稅收涉及對(duì)公民基本權(quán)的限制，在法治主義之下，為保障國民的自由與權(quán)利，稅收屬于法律保留事項(xiàng)，必須由議會(huì)通過法律的形式來決定。原因在于：首先，在組織方面，議會(huì)與行政權(quán)相比，處于與人民更接近、更密切的位置，議會(huì)也因而被認(rèn)為比政府具有更強(qiáng)烈、更直接的民主正當(dāng)性基礎(chǔ)。其次，在程序方面，議會(huì)議事遵守公開、直接、言辭辯論與多數(shù)決原則，這些議會(huì)原則不僅可使議會(huì)的少數(shù)黨與利益被涉及的社會(huì)大眾得以有機(jī)會(huì)影響議會(huì)決定的作成，也可以凸顯重要爭點(diǎn)，確保分歧、沖突的不同利益獲得適當(dāng)?shù)钠胶�，其繁瑣的議事程序也有助于所作成決定之實(shí)質(zhì)正確性的提升。與其相比，行政決定程序因其講究或兼顧效率與機(jī)動(dòng)的特性，而較難達(dá)到相同的效果。 法律保留原則體現(xiàn)在租稅法中，乃有租稅法律主義的倡行。 租稅法律主義的意義，為租稅的賦課與征收，必須根據(jù)法律，即課稅實(shí)體的內(nèi)容，包括租稅債務(wù)人、課稅對(duì)象、稅率、課稅標(biāo)準(zhǔn)等事項(xiàng)，及課稅程序的內(nèi)容，包括租稅的申報(bào)、查核、征繳等各項(xiàng)課征程序，均須依據(jù)法律的規(guī)定，以示國家對(duì)國民的課稅，系經(jīng)立法機(jī)關(guān)的慎重審議，非行政機(jī)關(guān)的獨(dú)斷專行。
對(duì)于稅收法定原則的內(nèi)涵，北野弘久認(rèn)為包含賦稅要件法定主義和稅務(wù)合法性兩方面， 金子宏則將其歸結(jié)為課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則和程序保障等四個(gè)方面， 我國學(xué)者張守文則歸結(jié)為課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則三方面。 此外，還有其他的一些見解。
1.課稅要素法定主義。它是模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則，它的含義是因稅收的作用客觀上導(dǎo)致對(duì)國民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害，所以課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課賦及征收的程序都必須由法律規(guī)定。這一點(diǎn)中最重要的問題是法律與行政立法的關(guān)系問題�！耙勒n稅要素法定主義的要求，凡無法律的根據(jù)而僅以政令或省令確定新的課稅要素當(dāng)然是無效的（法律保留原則）。另外，違反法律規(guī)定的政令或省令等顯然也是無效的（法律優(yōu)位原則）”。
課稅要素法定主義的核心內(nèi)容是對(duì)其中“法律”的理解。在我國臺(tái)灣地區(qū)，主要存在著形式意義法律說與實(shí)質(zhì)意義法律說兩種學(xué)說。（1）形式意義法律說，是指作為課稅依據(jù)的“法律”，須為“憲法”第170條規(guī)定的，經(jīng)“立法院”通過，“總統(tǒng)”公布的法律。德國學(xué)者Tipke亦主張稅收法律主義所稱的法律，僅限于制定法、形式意義的法律，而不包括習(xí)慣法在內(nèi)。 （2）實(shí)質(zhì)意義法律說，是指作為課稅依據(jù)的法律，不限于“憲法”第170條規(guī)定的，經(jīng)“立法院”通過，“總統(tǒng)”公布的法律，此外還包括法規(guī)命令、行政規(guī)則、法院判決、習(xí)慣法等。 目前學(xué)者以采實(shí)質(zhì)意義法律說為多數(shù)，但學(xué)者同時(shí)主張，課稅要件的重要特征，例如課稅主體、課稅客體、課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅率，必須由形式意義的法律予以規(guī)范，不得授權(quán)行政機(jī)關(guān)以法規(guī)命令定之。
（1）授權(quán)立法的限制。由于立法工作負(fù)荷過重，以及立法機(jī)關(guān)對(duì)于行政事務(wù)技術(shù)上問題的陌生，立法機(jī)關(guān)往往必須授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定行政命令以具體化法律的內(nèi)容。但是，“如果在授權(quán)法中沒有規(guī)定任何標(biāo)準(zhǔn)制約委任立法，行政機(jī)關(guān)等于拿到了一張空白支票，它可以在授權(quán)的領(lǐng)域里任意制造法律�！� 因此，對(duì)授權(quán)立法必須予以限制。如堅(jiān)持課稅要件采國會(huì)保留之立場，自無授權(quán)是否明確之問題；反之，倘肯定課稅要件為相對(duì)法律保留事項(xiàng)，立法機(jī)關(guān)就課稅要件部分得授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定法規(guī)命令為補(bǔ)充，惟此仍不應(yīng)影響課稅要件對(duì)納稅人之可預(yù)見性與可計(jì)算性，因此衍生有授權(quán)明確性之問題。授權(quán)明確性原則即在要求立法授權(quán)，其不得為概括空白之授權(quán)，而應(yīng)為具體明確之授權(quán)，亦即“有限度、特定之授權(quán)”。 “就稅收立法而言，應(yīng)認(rèn)為有關(guān)課稅要素及稅收的課賦和征收的規(guī)定委任于政令或省令雖然可以允許的，但由于課稅要素法定主義的宗旨出發(fā)，只能限于對(duì)其具體和個(gè)別的委任，應(yīng)認(rèn)為，一般的、空白的委任（即無限制的委任）則是絕不允許的。問題在于具體、個(gè)別的委任與一般、空白的委任之間區(qū)別的標(biāo)準(zhǔn)，為了能稱之為具體的、個(gè)別的委任，必須在委任的法律本身明確委任的目的、內(nèi)容和委任程度。故此，凡不符合這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的委任規(guī)定，則按一般的、空白的委任論處即無效，所以，以此為基礎(chǔ)的政令與省令的規(guī)定也當(dāng)然無效。” 《德國所得稅法》第51條于此堪為典范，它明確規(guī)定了聯(lián)邦議會(huì)允許聯(lián)邦政府委任立法的事項(xiàng)，其內(nèi)容之詳盡、條款之縝密，幾乎無行政機(jī)關(guān)自由裁量的空余。
�。�2）稅收通告的效力。在稅法領(lǐng)域，由于受稅收法律主義的支配，課稅要件的全部，原則上均應(yīng)以法律規(guī)定，授權(quán)命令規(guī)定的事項(xiàng)，僅限于不抵觸上述原則的范圍。但由于稅法規(guī)范的對(duì)象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，極為錯(cuò)綜復(fù)雜多樣且激烈變化，因此，欲以法律的形式完全的加以把握規(guī)定，實(shí)際上有其困難，而有必要就其具體的決定委由命令規(guī)定，并配合情事變更以機(jī)動(dòng)修廢其規(guī)定，因此在稅法上，課稅上基本的重要事項(xiàng)，應(yīng)以法律的形式加以規(guī)定，而就其具體的、細(xì)目的事項(xiàng)則以法律授權(quán)委由行政命令規(guī)定的情形不少，在日本被稱為稅收通告，在德國被稱為法規(guī)命令，在臺(tái)灣地區(qū)一般被稱為解釋函令。
金子宏指出，所謂通告，是上級(jí)行政機(jī)關(guān)就法令的解釋及實(shí)施方針，對(duì)下級(jí)行政機(jī)關(guān)頒布的命令或指令，在行政組織內(nèi)部具有約束力，但它不是對(duì)國民具有約束力的法規(guī)，法院也不受它的拘束，故通告不是稅法的淵源。但是，現(xiàn)實(shí)中通告與法的淵源事實(shí)上具有同樣作用，為確保稅收法規(guī)的統(tǒng)一執(zhí)行，通告是十分必要的，如果沒有通告，由各稅務(wù)署依自行判斷進(jìn)行稅法的解釋和適用，稅務(wù)行政將陷入嚴(yán)重的混亂之中。不過，通告內(nèi)容決不能與法令相抵觸，不得依據(jù)通告對(duì)納稅人課以法令規(guī)定以外的納稅義務(wù)，同時(shí)也不得在無法令根據(jù)的情況下僅依通告免除或減輕納稅義務(wù)。 葛克昌指出，稅法解釋函令一方面可藉此統(tǒng)一行政機(jī)關(guān)內(nèi)部法律見解，減輕稅務(wù)人員及稅務(wù)代理人于適用法令疑義之負(fù)擔(dān)，進(jìn)而提高稅捐法規(guī)之安定性，并使行政機(jī)關(guān)行為具有可預(yù)測性，另一方面也影響到人民對(duì)稅法法規(guī)之信賴基礎(chǔ)，而人民雖有依法律納稅之義務(wù)，但實(shí)際上所適用之稅法，卻是透過解釋函令這面鏡子所反射出來的形象。 解釋函令是“解釋法規(guī)”的行政規(guī)則，因此要在稅法的“法律補(bǔ)充禁止”（即類推適用禁止原則）的要求下，解釋函令若逾越法律（規(guī)）文義范圍，而為法律補(bǔ)充（尤其是不利于人民的法律補(bǔ)充），原則是應(yīng)被禁止。我國臺(tái)灣地區(qū)“司法院”通過一系列“大法官會(huì)議解釋”對(duì)解釋函令進(jìn)行限制。 在德國，對(duì)于法規(guī)性命令，《基本法》第八十條明確要求：(1)必須有法律的授權(quán)，(2)在授權(quán)中必須充分規(guī)定授權(quán)之內(nèi)容、目的及范圍， (3)法規(guī)性命令必須標(biāo)明其制定的法律依據(jù)，(4)必須在聯(lián)邦法規(guī)公報(bào)中（Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger）公布。德國學(xué)者Tipke/Lang認(rèn)為，法規(guī)命令的有效性，取決于是否具有該四個(gè)要件，如果法規(guī)命令違背上述四個(gè)前提要件，則不生效力。
2.課稅要素明確主義。稅收必須是確定的，“稅率應(yīng)當(dāng)固定。每一個(gè)公民應(yīng)當(dāng)確實(shí)知道，他應(yīng)當(dāng)協(xié)助支持社會(huì)到什么程度。任意征稅是壓迫和營私舞弊的根源，它給偏私、妒忌、報(bào)復(fù)、貪婪及其他私欲提供了自由活動(dòng)的場所”。 亞當(dāng)•斯密指出，“完納的日期、方式和數(shù)額都應(yīng)當(dāng)讓一切納稅者及其他人了解得十分清楚。否則，每個(gè)納稅人就會(huì)或多或少地為稅吏的權(quán)力所左右；稅吏會(huì)乘機(jī)向任何討厭的納稅者加重賦稅，或者以加重賦稅為恐嚇，勒索贈(zèng)物或賄賂。賦稅的不確定會(huì)縱容專橫與腐化，即使那些稅吏原本不是專橫和腐化的人�！彼�認(rèn)為，“根據(jù)一切國家的經(jīng)驗(yàn)看，賦稅如果不平等，其對(duì)納稅者的危害尚小，而賦稅一旦不確定，則會(huì)產(chǎn)生相當(dāng)大的危害”。
征收租稅屬干預(yù)人民財(cái)產(chǎn)的干預(yù)行政，其所依據(jù)的法律所規(guī)定的租稅構(gòu)成要件必須盡可能明確，以使納稅義務(wù)人有明白確定認(rèn)識(shí)的可能。由于納稅義務(wù)人對(duì)課稅事務(wù)幾乎是門外漢，課稅要件又常常使用抽象的概念，這種概念須另予解釋，而稅法解釋與事實(shí)認(rèn)定，又強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)意義及實(shí)質(zhì)課稅，再加上間接證據(jù)的推估核定，與脫法避稅的防杜，遂導(dǎo)致憲法明確性要求在稅法法律中不斷流失。德國學(xué)者H-J.Paper教授評(píng)價(jià)德國法制，認(rèn)為憲法的規(guī)范與現(xiàn)實(shí)之間割裂，從未像憲法明確性要求與稅法之適用間如此嚴(yán)重。
課稅要件明確性原則為稅收法律主義的重要內(nèi)涵之一，至少包括下列含義：（1）課稅要件化：即對(duì)于課稅之法律概念特征予以要件化；（2）課稅要件明確性：即當(dāng)課稅之法律概念要件化之后，進(jìn)一步要求其應(yīng)具有足夠之明確性，以資遵循，除此以外，在稅法中，亦要求法律效果臻于明確。 即基于依法行政、法明確性的要求，征稅機(jī)關(guān)不僅應(yīng)遵守法律的規(guī)定，對(duì)于設(shè)定租稅義務(wù)的法律規(guī)定，其內(nèi)容、對(duì)象、目的、范圍，亦應(yīng)充分明確，使納稅人得以預(yù)見并評(píng)估其租稅負(fù)擔(dān)，從而安排自我負(fù)責(zé)之生活方式。基此，稽征機(jī)關(guān)與法院不得比附援引類似事件之規(guī)定，以加重或設(shè)定人民之租稅負(fù)擔(dān)。
課稅要素明確主義主要涉及稅法立法中不確定法律概念的運(yùn)用問題。學(xué)者認(rèn)為，由于立法者必須采用不確定法律概念來制定法律，似已成為目前無法避免之難題，亦是實(shí)證法上先天之不足。 然而，考慮到法在執(zhí)行之時(shí)的具體情況，為實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)，使用不確定的概念在一定程度上是不可避免的，有時(shí)甚至是很必要的。使用這些不確定概念的條件是，這些法律概念的含義可以根據(jù)法律里的其他規(guī)定予以明確，從而整體上達(dá)到“具有法律明確性的要求”。如果達(dá)不到這一要求，那么這樣的規(guī)定就屬于所謂的空白文句，并因違反稅法關(guān)于法律明確性的要求而屬無效規(guī)定。
3.稅務(wù)機(jī)關(guān)依法稽征原則
�。�1）課稅合法、正當(dāng)原則。稅收債務(wù)在滿足稅收規(guī)定的構(gòu)成要件時(shí)成立，稅收稽征機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定予以征收。稅收征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動(dòng)法定征收程序，無權(quán)擅自決定開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法等內(nèi)容。
�。�2）類推禁止�；谝婪ㄐ姓�、法明確性的要求，征稅機(jī)關(guān)不僅應(yīng)遵守法律的規(guī)定，對(duì)于設(shè)定租稅義務(wù)的法律規(guī)定，其內(nèi)容、對(duì)象、目的、范圍，亦應(yīng)充分明確，使納稅人得以預(yù)見并評(píng)估其租稅負(fù)擔(dān)，從而安排自我負(fù)責(zé)之生活方式。基此，稽征機(jī)關(guān)與法院不得比附援引類似事件之規(guī)定，以加重或設(shè)定人民之租稅負(fù)擔(dān)。
�。�3）納稅人信賴保護(hù)原則。信賴保護(hù)原則在行政法律關(guān)系上，是指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財(cái)產(chǎn)，則不能因嗣后法規(guī)之制定或修正，而使其遭受不能預(yù)見之損害，用以保護(hù)人民既得權(quán)益。 信賴保護(hù)原則的基礎(chǔ)在于基于法治國原則，法律預(yù)見性乃系受規(guī)范者理性行動(dòng)與自我負(fù)責(zé)行為之前提，故法律規(guī)定本身應(yīng)明白確定，使受規(guī)范者可預(yù)見其行為之法律效果，而其生活安排與資源分配，而后才有長期規(guī)劃之可能。納稅義務(wù)是從各種的私經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所產(chǎn)生的義務(wù)，因此，對(duì)于何種行為或事實(shí)，將伴隨何種納稅義務(wù)，如無法事前明了時(shí)，則國民將有遭受不測損害之虞。由于稅收在今天關(guān)系到國民經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)側(cè)面，人們?nèi)绻豢紤]其稅法上的或因稅法而產(chǎn)生的納稅義務(wù)，則任何重要的經(jīng)濟(jì)決策均無法作出。因此，納稅人對(duì)于其有利之法律、判例、解釋函令所產(chǎn)生信賴，國家應(yīng)加以保障。
�、俣惙ń顾菁凹韧�。對(duì)已終結(jié)的事件，原則上不得嗣后制定或適用新法，以改變?cè)械姆稍u(píng)價(jià)或法律效果，即所謂的法律不溯及既往原則。對(duì)溯及力稅法的限制，其根據(jù)為法律安定原則。法律安定原則有時(shí)不免違反實(shí)質(zhì)之正確性，但確為法治國家之干涉行政所應(yīng)恪守之原則。對(duì)納稅義務(wù)人而言，法律安定原則首在于保護(hù)人民之信賴。稅法必須具備一定之可信度，使人民可以預(yù)見其行為之法律效果，從而安排自我負(fù)責(zé)之生活方式。因此稅法原則上僅能適用于公布后成立或完成之事實(shí)。
�、诙愂招姓䴔C(jī)關(guān)行為禁反言原則。如果形式上貫徹合法性原則，稅收行政機(jī)關(guān)一旦作了稅收法規(guī)的解釋和課稅要素事實(shí)認(rèn)定后，當(dāng)發(fā)現(xiàn)其中有錯(cuò)誤時(shí)，不論對(duì)納稅義務(wù)人是否有利，都應(yīng)該改為正確的解釋和正確的事實(shí)認(rèn)定。但是，即使是錯(cuò)誤的解釋和認(rèn)定，納稅義務(wù)人方面也會(huì)對(duì)它形成信賴，所以由于事后對(duì)它的改正有利時(shí)會(huì)造成辜負(fù)納稅義務(wù)人的信賴。 例如，在我國臺(tái)灣地區(qū)，“娼妓系屬不正當(dāng)營業(yè)，原在取締之列，不予課征所得稅”（直接稅處26.4.21第203號(hào)訓(xùn)令），既經(jīng)稅收稽征機(jī)關(guān)發(fā)布解釋令函加以解釋，而歷經(jīng)數(shù)十年由稅收稽征機(jī)關(guān)加以實(shí)施，而在相對(duì)人之人民方面，也無異議地加以接受，并認(rèn)為是正確的解釋，而具有法的確信時(shí)，即產(chǎn)生一種習(xí)慣法的行政先例法。縱然此項(xiàng)娼妓所得不課稅的慣例，并不符合所得稅法的規(guī)定意旨，但因其已產(chǎn)生行政先例法，故僅能經(jīng)由法律加以修正，而不適合僅變更解釋令函來達(dá)成相同的目的。
�、塾欣诩{稅人的習(xí)慣法成為行政先例法。稅法是限制人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的規(guī)范，依據(jù)稅收法律主義原則，只有形式意義的法律才能作為課稅的根據(jù)，因此，創(chuàng)設(shè)或加重人民稅收負(fù)擔(dān)，即對(duì)納稅人不利的習(xí)慣法，無成立余地。然而對(duì)于納稅人有利的習(xí)慣法，可否加以承認(rèn)，不無爭議。有認(rèn)為稅收立法應(yīng)嚴(yán)格地受國會(huì)法律的拘束，而稅收習(xí)慣法則不符稅收法律主義的要求。但多數(shù)學(xué)者認(rèn)為承認(rèn)對(duì)納稅人有利的習(xí)慣法，并不違反稅收法律主義。因此，減輕或免除納稅義務(wù)或緩和稽征程序要件的處理，已由稅務(wù)稽征機(jī)關(guān)一般性的反復(fù)繼續(xù)進(jìn)行，形成行政先例，對(duì)于此項(xiàng)行政先例，在納稅人間已一般性的確信為法（法的確信）時(shí)，則可承認(rèn)該具有習(xí)慣法地位的行政先例法存在，稅收稽征機(jī)關(guān)也應(yīng)受其拘束。此種習(xí)慣法具有修正或變更現(xiàn)行法的效力，因此，如要變更其處理，必須修正法律。例如某種物品，并不列入貨物稅的課稅對(duì)象，歷經(jīng)多年，不僅為稅收稽征機(jī)關(guān)方面所承認(rèn)，且在人民這一方面也信賴不課稅而為行動(dòng)的情形，在同一稅收法律底下，驟然變更解釋，將該物品納入課稅對(duì)象處理，并非妥當(dāng)?shù)拇胧Ｌ热粢鸵酝奶幚磉M(jìn)行不同的處理時(shí)，則應(yīng)修正稅法規(guī)定，并闡明其意旨。在此意義下，歷經(jīng)多年的先例或處理，即可認(rèn)為具有一種行政先例法的意義。 我國臺(tái)灣地區(qū)“行政法院”1959年判字第55號(hào)判決：“行政先例原為行政法法源之 一，如非與當(dāng)時(shí)有效之成文法明文有背，自得據(jù)為行政措施之依據(jù)”。日本著名稅法學(xué)者金子宏教授認(rèn)為：通告明示的稅收法規(guī)的解釋，經(jīng)過長時(shí)間繼續(xù)有效時(shí)，存在著能否承認(rèn)行政先例法。如從稅收法律主義的宗旨考慮，對(duì)納稅人不利的行政先例法，即對(duì)納稅人課以新的納稅義務(wù)，或加重納稅人納稅義務(wù)的行政先例法是沒有承認(rèn)余地的，但是，對(duì)納稅人有利的行政先例法，即以免除或減輕納稅義務(wù)人納稅義務(wù)為內(nèi)容的行政先例法，則有承認(rèn)的余地。
三、稅收法定原則與當(dāng)代中國的稅收實(shí)踐
當(dāng)代中國稅收立法與稅務(wù)實(shí)踐中，稅收法定原則未得到嚴(yán)格的遵守，已經(jīng)造成了較為嚴(yán)重的社會(huì)問題，具體表現(xiàn)為：
1、目前在我國，全國人大制定的涉稅法律只有《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》兩部，全國人大常委會(huì)制定的有《稅收征管法》一部。而國務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)和稅收規(guī)范性文件則有30余件，決定了17個(gè)稅種的開征和6個(gè)稅種的停征。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局制定的涉稅部門規(guī)章約120余件，其他規(guī)范性涉稅文件1100余件。至于省以及省以下稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的有關(guān)涉稅規(guī)范性文件則更是多如牛毛�？傮w上看，我國現(xiàn)行稅收法規(guī)體系結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)是：立法層次低、分散零亂、條塊分割、錯(cuò)綜復(fù)雜、極不嚴(yán)肅。
事實(shí)上，在我國，是否征稅、征什么稅、以及稅率的變動(dòng)均由行政權(quán)決定。我國《個(gè)人所得稅法》雖然由全國人大制定，但對(duì)于個(gè)人所得稅制度中一些核心的內(nèi)容，卻授權(quán)行政機(jī)關(guān)決定。 因此，納稅人在《個(gè)人所得稅法》上所體現(xiàn)的稅收立法權(quán)其實(shí)是不完整的。事實(shí)上，近年來在我國，利息稅、股票交易印花稅、燃油稅等稅的開征，無不由行政部門發(fā)動(dòng)。而稅收要素中的核心要素——稅率的調(diào)整，亦由行政部門單方面決定。例如，2007年5月30日深夜，財(cái)政部突然宣布將證券印花稅稅率從1‰調(diào)整為3‰，同年7月實(shí)行新的車船稅繳納制度，以及調(diào)整資源稅稅率，兩者上調(diào)的幅度均在1倍以上。
稅收立法尚未嚴(yán)格遵守稅收法定原則，稅外收費(fèi)混亂的狀況則可想而知。在我國，真正對(duì)公民影響大的是行政事業(yè)性收費(fèi)，這些收費(fèi)往往沒有任何法律上的依據(jù)，主要通過行政機(jī)關(guān)自我授權(quán)式的行政審批方式進(jìn)行，這種行政權(quán)的自我擴(kuò)張基本不受立法權(quán)的約束，條塊分割、各自為政現(xiàn)象嚴(yán)重。地方政府為了謀求自身利益的最大化，在缺乏足夠約束的情況下，會(huì)產(chǎn)生亂收費(fèi)的強(qiáng)烈沖動(dòng)，雖然中央政府一直在強(qiáng)調(diào)整頓亂收費(fèi)，并力圖將非稅收入納入預(yù)算，但直到今天預(yù)算外的收費(fèi)項(xiàng)目仍大量存在。特別是當(dāng)前金融危機(jī)形勢(shì)下，面對(duì)巨大的財(cái)政壓力，地方政府收費(fèi)的沖動(dòng)明顯。財(cái)政部公布的數(shù)據(jù)顯示，2009年前七個(gè)月全國財(cái)政收入同比下降0.5%，但是非稅收入實(shí)現(xiàn)5207億元，同比大增26%以上。
2、《立法法》第10條對(duì)授權(quán)明確性要求的限制性規(guī)定卻未能得到好的遵守。我國稅收立法領(lǐng)域授權(quán)立法之所以能獨(dú)攬風(fēng)騷，其根源在于1984年全國人大常委會(huì)通過的《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》，該決定內(nèi)容如下：“決定授權(quán)國務(wù)院在實(shí)施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)，加以修訂，提請(qǐng)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議。國務(wù)院發(fā)布試行的以上稅收條例，不適用中外合資經(jīng)營企業(yè)和外國企業(yè)。”可以看出，該授權(quán)目的和范圍過于寬泛，不符合授權(quán)明確性的要求，屬于典型的空白授權(quán)條款。事實(shí)上，該空白授權(quán)條款迄今已達(dá)二十五年，是國務(wù)院稅收行政立法的基礎(chǔ)。
至于《立法法》第10條中明文禁止的轉(zhuǎn)授權(quán)問題，在現(xiàn)實(shí)中，授權(quán)立法的轉(zhuǎn)授權(quán)現(xiàn)象極為普遍，行政機(jī)關(guān)成了規(guī)定稅收要素的主體，這種狀況無疑是與現(xiàn)代稅收的憲政原則相悖的。例如，全國人大及其常委會(huì)把印花稅立法事項(xiàng)委托給了國務(wù)院，國務(wù)院于1988年制定了《印花稅暫行條例》，但該條例內(nèi)容過于簡略，只有區(qū)區(qū)的十六條。在第15條中規(guī)定該條例“由財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋；施行細(xì)則由財(cái)政部制定”，事實(shí)上將“稅收法定”原則中最具有核心意義的印花稅稅率的決定權(quán)轉(zhuǎn)授權(quán)給了財(cái)政部。事實(shí)上，對(duì)于《印花稅暫行條例》來說，自1988年實(shí)施以來，這個(gè)條款疏漏、缺陷甚為明顯的條例迄今已“暫行”了近21年�！读⒎ǚā返�11條規(guī)定，“授權(quán)立法事項(xiàng)，經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)，制定法律的條件成熟時(shí)，由全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)及時(shí)制定法律�！�21年的“暫行”實(shí)踐，制定法律的條件還尚不成熟，似乎無論如何都難以令人信服。此外，對(duì)增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等稅而言，2008年集中對(duì)進(jìn)行了修訂，從1993年誕生至修訂時(shí)已“暫行”了15年，但此次修訂卻仍是由國務(wù)院主持并還是以“暫行條例”的形式公布，人大在稅收立法上的惰怠，實(shí)是令人不解。
3、稅收實(shí)踐中，稅收法定原則執(zhí)行的狀況更為堪憂。首先，各級(jí)政府給稅務(wù)部門下達(dá)“稅收任務(wù)”本身違反了稅收法定原則，導(dǎo)致實(shí)踐中出現(xiàn)諸多問題：例如經(jīng)濟(jì)稅源豐厚的地區(qū)，只以完成稅收計(jì)劃為工作目標(biāo)，人為地留稅不征，而經(jīng)濟(jì)稅源較為貧乏，完成稅收任務(wù)難度大的地區(qū)，稅務(wù)部門卻征收“過頭稅”，這種現(xiàn)象的存在損害了稅法的嚴(yán)肅性。而稅收人員的“稅收競爭”，更使納稅人處于“有罪推定”的位置，在征稅過程中，稅務(wù)亂征人員往往取之盡錙鏃，忽略了納稅人生存保障。其次，在稅收優(yōu)惠措施方面，目前優(yōu)惠政策非常復(fù)雜、隨意，對(duì)企業(yè)的優(yōu)惠不一，亂、多、碎，并且在執(zhí)行中走樣。各地政府官員為了自己的政績，就必須千方百計(jì)招商引資，因?yàn)橐M(jìn)外資的多少是衡量其政績的一個(gè)很重要的標(biāo)準(zhǔn)，于是就制定了各種優(yōu)惠政策來吸引外資，導(dǎo)致了優(yōu)惠政策的混亂和隨意。此外，地方政府過多的介入經(jīng)濟(jì)，與企業(yè)的利益纏繞在一起，經(jīng)常利用稅收優(yōu)惠手段為企業(yè)服務(wù)。例如，自2008年下半年以來，南京、西安、重慶、杭州、上海、石家莊等地方政府紛紛出臺(tái)拯救樓市的各種政策，其內(nèi)容包括免除購房契稅，甚至財(cái)政上給予購房者補(bǔ)貼，這種政府救市行為顯然違背了市場中立原則，有失公平正義。
結(jié)語：
當(dāng)代中國，傳統(tǒng)論證政治合法性的政治性宏大敘事話語，已讓位于“民主”、“法治”、“人權(quán)”等合法性論證方式，“依法治國，建設(shè)社會(huì)主義法治國家”、 “公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯”、“國家尊重和保障人權(quán)”等條款的入憲正是順應(yīng)了這一潮流，表明黨和政府已開始認(rèn)識(shí)到必須為執(zhí)政的合法性與正當(dāng)性進(jìn)行新的論證。事實(shí)上，人類歷史經(jīng)驗(yàn)表明，稅收法定原則的誕生是人類步入法治社會(huì)的重要標(biāo)志。近代英、美、法資產(chǎn)階級(jí)革命均是由反抗不合理的稅收而起，革命中所誕生的法律文件均確立了稅收法治的思想，“歷史表明，稅收法律主義在近代法治主義的確定上，起到了先導(dǎo)的和核心的作用。” “統(tǒng)治者需要取得被統(tǒng)治者的同意這一理念，一開始是作為一個(gè)征稅問題的主張而提出的，這一主張后來逐漸發(fā)展成為一種有關(guān)一切法律問題上的主張�！� 因此，我國建設(shè)社會(huì)主義法治國家，必須在憲法和法律上確立并在實(shí)踐中切實(shí)遵守稅收法定原則。特別是當(dāng)前國際金融危機(jī)期間，我國征收物業(yè)稅的呼聲高漲，除物業(yè)稅以外，政府財(cái)稅部門還一直在等待時(shí)機(jī)給水資源稅、遺產(chǎn)稅、資本利得稅、奢侈品消費(fèi)稅、環(huán)境稅、贈(zèng)與稅等頒發(fā)出生證。筆者認(rèn)為：近年來，中國納稅人納稅痛苦指數(shù)已連年居于國際前列，在這種情況下開征新稅是否有傷及稅源以致竭澤而漁之嫌姑且不論，為避免稅收合法性資源的流失，如果開征新稅，至少在程序上應(yīng)由全國人大通過法律的形式來進(jìn)行。
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