[ 高軍 ]——(2010-11-30) / 已閱20454次
租稅國(guó)理論及其憲法意義初探
高軍
（江蘇技術(shù)師范學(xué)院人文社科學(xué)院 江蘇 常州 213001）
[摘要] 在人民相對(duì)于國(guó)家的各種公法上金錢給付義務(wù)中，以量能平等負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)的稅收，相較與其它收入而言，由于采取以金錢代替勞役的方式，國(guó)家可避免過度介入社會(huì)運(yùn)作，而保持中立性的自由主義傳統(tǒng)，對(duì)人民基本權(quán)利的影響可降至最低。因此，現(xiàn)代法治國(guó)無(wú)不以租稅國(guó)為表現(xiàn)形態(tài)。租稅國(guó)體制下的憲法秩序，一方面承認(rèn)并保障人民擁有經(jīng)濟(jì)的自主權(quán)，有助于建立理性的人格與自我發(fā)展的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，另一方面則透過征稅的方式獲得財(cái)源，盡可能減少國(guó)家對(duì)人民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與市場(chǎng)運(yùn)作的干預(yù)，為法治創(chuàng)造條件。租稅國(guó)理論對(duì)我國(guó)法治建設(shè)有一定的參考價(jià)值。
[關(guān)鍵詞] 租稅國(guó) 法治國(guó) 社會(huì)國(guó) 憲法
租稅國(guó)是指國(guó)家的財(cái)政收入主要來源于稅收，企業(yè)和公民在納稅之外沒有其他名目繁多的各種收費(fèi)負(fù)擔(dān)的國(guó)家。租稅國(guó)的概念，系相對(duì)于“所有權(quán)者國(guó)家”或“企業(yè)者國(guó)家”的概念。古代國(guó)家以所有權(quán)人身份，于其領(lǐng)土之內(nèi)行使統(tǒng)治權(quán)，對(duì)于一切經(jīng)濟(jì)財(cái)具有獲取、分配及使用之權(quán)，故稱為“所有權(quán)者國(guó)家”�！捌髽I(yè)者國(guó)家”是將生產(chǎn)工具收歸國(guó)有，獨(dú)占企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)，并以其收入作為財(cái)政主要來源。相對(duì)的，租稅國(guó)家則承認(rèn)：“在全世界的一切政府中，公家都是只消費(fèi)而不生產(chǎn)的�！莻�(gè)人的剩余，才提供了公家的所需�！� 學(xué)者指出，當(dāng)代資本主義國(guó)家普遍采行“租稅國(guó)”體制，表現(xiàn)為“無(wú)產(chǎn)國(guó)家”，意指國(guó)家無(wú)產(chǎn)、而私人有產(chǎn)，國(guó)家藉由征稅分享私人之經(jīng)濟(jì)收益以為國(guó)用。 而這種“租稅國(guó)”體制是資本主義法治與自由的基礎(chǔ)，被稱為“憲法國(guó)體”。
一、租稅國(guó)的概念與特征
租稅國(guó)概念最早由著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家熊彼特與奧地利財(cái)政學(xué)者Rudolf Goldscheid論戰(zhàn)中所提出。Rudolf Goldscheid面對(duì)一次大戰(zhàn)后奧地利的財(cái)政困境，提出了“是國(guó)家資本主義？或是國(guó)家社會(huì)主義？”的問題，他認(rèn)為：對(duì)于戰(zhàn)爭(zhēng)所帶來的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，國(guó)家的租稅制度已沒有能力承擔(dān)，需改造公共財(cái)?shù)闹刃颍硗鈱で笠惶棕?cái)政系統(tǒng)，即在公共財(cái)政學(xué)的領(lǐng)域，必須將公共財(cái) （public property）的理論發(fā)揮到極致，進(jìn)而成為法律秩序的基礎(chǔ)，藉以保障、增益公共財(cái)，并提高其生產(chǎn)能力。此外，Goldscheid還認(rèn)為，從財(cái)政社會(huì)學(xué)的觀點(diǎn)來看，社會(huì)自然發(fā)展的結(jié)果，將會(huì)是國(guó)家向人民的需求愈趨減少，而給予人民者，卻愈益增加，因此一個(gè)規(guī)劃完善的公經(jīng)濟(jì)體系，對(duì)于全體社會(huì)的所得來源而言，將是必要的。針對(duì)以上觀點(diǎn)，熊彼特認(rèn)為，“一戰(zhàn)”后德國(guó)的財(cái)務(wù)危機(jī)是戰(zhàn)爭(zhēng)所引發(fā)，并非租稅國(guó)的危機(jī)，租稅國(guó)的體制，并不會(huì)因戰(zhàn)爭(zhēng)，而暴露它在本質(zhì)上、結(jié)構(gòu)上的缺陷，頂多只是突顯租稅國(guó)家受到了外在的沖擊而已。租稅國(guó)家在面對(duì)危機(jī)時(shí)的處理方式，自然是透過租稅的方式為之。因此，熊彼特力求經(jīng)濟(jì)自由度的確保，主張運(yùn)用租稅國(guó)家的體制，即足以應(yīng)付得宜；反之，倘國(guó)家欲侵入私經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域攫取財(cái)貨，反而可能破壞市場(chǎng)機(jī)制，使經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨緩。
依德國(guó)學(xué)者Isensee的分析，租稅國(guó)的特征與要件主要包括：（1）租稅國(guó)國(guó)民不負(fù)有實(shí)物給付之義務(wù)�，F(xiàn)代國(guó)家為信用經(jīng)濟(jì)，以貨幣經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)。租稅國(guó)租稅繳納，以金錢給付為原則；（2）租稅國(guó)國(guó)民不負(fù)有勞務(wù)給付義務(wù)，金錢給付乃以定期、規(guī)律性之收入為標(biāo)準(zhǔn)；（3）就現(xiàn)代國(guó)家而言，由于國(guó)家支出持續(xù)增長(zhǎng)，為滿足不斷之國(guó)家財(cái)政需求，只有租稅才能負(fù)擔(dān)之。因此，租稅乃成為現(xiàn)代理性國(guó)家之特征；（4）租稅乃現(xiàn)代國(guó)家主權(quán)之表征。租稅國(guó)乃基于單方、強(qiáng)制、高權(quán)之命令。就民主國(guó)家而言，租稅非僅為政治上現(xiàn)實(shí)，而實(shí)寓有憲法上理念：租稅象征主權(quán)，乃確保多數(shù)統(tǒng)治與代議意思之形成；（5）租稅義務(wù)，乃與納稅義務(wù)人之對(duì)待給付無(wú)關(guān)；（6）取得財(cái)政收入為租稅之唯一目的（目的稅、規(guī)費(fèi)、受益費(fèi)為其例外）；（7）國(guó)家不從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而留予社會(huì)去開發(fā)，國(guó)家僅對(duì)社會(huì)無(wú)力進(jìn)行之經(jīng)濟(jì)加以參與。租稅不僅系負(fù)擔(dān)，同時(shí)也是經(jīng)濟(jì)自由和職業(yè)自由之保證；（8）租稅國(guó)家乃以國(guó)家社會(huì)二元化為前提。國(guó)家是具有目的理性的有組織的統(tǒng)治機(jī)關(guān)，社會(huì)是個(gè)人或團(tuán)體向其自我目標(biāo)自由發(fā)展的領(lǐng)域。國(guó)家擁有課稅權(quán)，課稅的客體（所得、不動(dòng)產(chǎn)、營(yíng)業(yè)），其處分權(quán)歸諸社會(huì)，并由法律制度保障。（9）租稅自身具有法則，不容違反，否則租稅制度與租稅國(guó)均受危害。其最主要的法則是：課稅平等原則及稅源保持原則。負(fù)擔(dān)平等原則與租稅本是同根生，租稅負(fù)擔(dān)須在各國(guó)民間公平分配，國(guó)民在各種租稅法律關(guān)系中須受平等待遇，納稅義務(wù)應(yīng)普遍適用各國(guó)民，租稅客體的選擇及稅額的裁量均受該原則拘束，平等要求須與社會(huì)潮流相配合，并與具體正義相協(xié)調(diào)；不得過度征收。租稅國(guó)須仰賴國(guó)民經(jīng)濟(jì)支付能力供應(yīng)，故不得摧毀其支付動(dòng)機(jī)，削弱其支付能力。租稅國(guó)須尊重納稅人之納稅意愿，并保持其經(jīng)濟(jì)能力。否則，超過此限制，納稅意愿及納稅能力減退，則租稅之源泉，勢(shì)將枯竭，而租稅之基礎(chǔ)，勢(shì)必崩潰。
二、租稅國(guó)的基礎(chǔ)與邏輯
租稅國(guó)存在的前提與法治國(guó)存在的前提一樣，亦為國(guó)家與社會(huì)的兩分。熊彼特認(rèn)為，現(xiàn)代國(guó)家的源起，乃在于現(xiàn)代意義之租稅概念，與現(xiàn)代意義之國(guó)家概念相結(jié)合而成。租稅的現(xiàn)代意義在于支應(yīng)國(guó)家的財(cái)政基本需求，其產(chǎn)生，以公法與私法的區(qū)分為前提。而現(xiàn)代國(guó)家，則以國(guó)家與社會(huì)二元區(qū)分為前提。由于社會(huì)存在著獨(dú)立個(gè)人以及不同利益集團(tuán)之間的利益沖突，如何調(diào)和利益沖突，需要有獨(dú)立于社會(huì)之外的國(guó)家存在。“國(guó)家社會(huì)二元論”的意義在于：社會(huì)自身無(wú)法自行規(guī)整調(diào)節(jié)，而需仰賴國(guó)家作為有組織的工具，以保障具體或一般之個(gè)人自由。國(guó)家公權(quán)力雖然得對(duì)人民之生活加以合理的干預(yù)，但必須先就“國(guó)家”與“社會(huì)”加以區(qū)分，作為保障個(gè)人自由之基本條件。 基于此，德國(guó)學(xué)者Vogel認(rèn)為，公權(quán)力介入社會(huì)單以“公共利益之增進(jìn)”不足以作為其行為正當(dāng)化之基礎(chǔ)，尚須考量比例原則，即使介入是必要的，但介入時(shí)所采取的手段亦須采用對(duì)人民侵害最小的手段。在現(xiàn)代社會(huì)福利國(guó)家中，對(duì)人民所為的各種管制即應(yīng)以侵害最小的稅收為之，所以現(xiàn)代福利國(guó)家應(yīng)以租稅國(guó)形態(tài)表現(xiàn)方不至損害法治國(guó)基礎(chǔ)。 因此，從法理上講，租稅國(guó)的基礎(chǔ)在于租稅所具有的“共同報(bào)償性”（本質(zhì)）與“非營(yíng)利性”（界限），結(jié)合了國(guó)家的民主正當(dāng)性而來。 租稅國(guó)要求國(guó)家不得過度侵入社會(huì)領(lǐng)域，國(guó)家一方面應(yīng)保障人民對(duì)私經(jīng)濟(jì)生活的“自由性”與“積極性”，另一方面藉由人民在自由的私經(jīng)濟(jì)生活中所創(chuàng)造的收益取得稅收，并藉由稅收推展國(guó)家的任務(wù)。亦即租稅國(guó)原則上要求其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)盡可能由人民經(jīng)營(yíng)，國(guó)家的財(cái)政收入主要來自于稅收。
租稅國(guó)力求在政府征稅權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)之間尋求平衡。租稅國(guó)家的理念在于：國(guó)家既不自行從事營(yíng)利活動(dòng)，國(guó)家任務(wù)推行所需的經(jīng)費(fèi)，主要依賴人民依據(jù)量能原則平等犧牲的稅收來充實(shí)。對(duì)人民而言，犧牲了金錢給付保全了經(jīng)濟(jì)行為自由，是最小損害途徑。其基本邏輯是：租稅國(guó)透過憲法，確保人民享有財(cái)產(chǎn)權(quán)、工作權(quán)及土地所有權(quán)，作為人民私法自治與經(jīng)濟(jì)自由的前提，同時(shí)藉由履行法定納稅義務(wù)，支應(yīng)國(guó)家財(cái)政需要，國(guó)家原則上不介入市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)。租稅國(guó)體制下的憲法秩序，一方面肯認(rèn)人民擁有經(jīng)濟(jì)的自主權(quán)（自我決定與自我負(fù)責(zé)），有助于建立理性的人格與自我發(fā)展的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，他方面透過收取租稅的方式，盡可能減少國(guó)家對(duì)人民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與市場(chǎng)運(yùn)作的干預(yù)，符合現(xiàn)代法治國(guó)家的潮流。 換言之，透過租稅為中介，人民經(jīng)濟(jì)自由除依法納稅外得免于國(guó)家干預(yù)；另一方面?zhèn)�人經(jīng)濟(jì)自由禁止國(guó)家干預(yù)之堡壘，亦因納稅義務(wù)得斟酌社會(huì)國(guó)目標(biāo)而打開一缺口，國(guó)家藉由累進(jìn)稅率、遺產(chǎn)贈(zèng)與稅制以及量能負(fù)擔(dān)原則貫徹等調(diào)整，藉此缺口國(guó)家得以闖入并重組社會(huì)之財(cái)貨秩序。故社會(huì)國(guó)家理想，要同時(shí)維護(hù)法治國(guó)傳統(tǒng)，只有以租稅國(guó)形態(tài)，表現(xiàn)其功能。 因此，現(xiàn)代租稅國(guó)家無(wú)不以租稅為國(guó)家收入的主要來源，同時(shí)亦只有租稅才是國(guó)家收入的正當(dāng)手段，稅之外的以國(guó)庫(kù)收入為目的的活動(dòng)，只有在對(duì)自由權(quán)無(wú)所妨礙時(shí)，始得許可之。 故租稅國(guó)的意義在于：使國(guó)民與國(guó)家之間產(chǎn)生距離，為法治國(guó)家創(chuàng)造條件，即人民得保有私經(jīng)濟(jì)自由領(lǐng)域，得以自行選定目標(biāo)，自行求其實(shí)現(xiàn)，而得以擴(kuò)展私人與社會(huì)之發(fā)展空間。此種人民義務(wù)之減少，正為憲法上人民經(jīng)濟(jì)、文化、政治之基本權(quán)利，創(chuàng)造前提條件。在民主法治國(guó)家中國(guó)民與國(guó)家關(guān)系為有限的、可計(jì)算的、有距離的，同時(shí)也是自由的。 借用德國(guó)公法學(xué)者Friauf的觀點(diǎn)，在租稅國(guó)體制下，人民的納稅義務(wù)，乃是個(gè)人享有私有財(cái)產(chǎn)權(quán)、經(jīng)濟(jì)自由法律保障所提供的代價(jià)，如無(wú)納稅義務(wù)，亦無(wú)經(jīng)濟(jì)自由可言。 因此，現(xiàn)代憲政國(guó)家，在財(cái)政憲法上多表現(xiàn)為租稅國(guó)形態(tài)。 而Friauf則進(jìn)一步指出，“憲政國(guó)家，尤其是實(shí)質(zhì)法治國(guó)家，本質(zhì)上必須同時(shí)為租稅國(guó)家”。
三、租稅國(guó)的憲法意義
學(xué)者對(duì)租稅國(guó)的意義給予了高度評(píng)價(jià)，日本學(xué)者三木義一指出，“政治在租稅國(guó)家中所起的最終作用表現(xiàn)為征收和使用租稅”。 北野弘久教授則更進(jìn)一步指出，“租稅國(guó)家，憲法政治的內(nèi)容歸根結(jié)底表現(xiàn)為如何征收租稅和使用租稅。人民的生活、人權(quán)與和平基本上都由征稅和用稅的方法決定，這一點(diǎn)也不夸張”。
1.租稅國(guó)是溝通自由法治國(guó)與社會(huì)法治國(guó)的橋梁，德國(guó)公法學(xué)者Forsthoff于1945年發(fā)表的《社會(huì)法治國(guó)之概念與本質(zhì)》一文中指出：“所謂現(xiàn)代法治國(guó)家為社會(huì)國(guó)家，主要系指社會(huì)國(guó)之功能表現(xiàn)在租稅國(guó)而言”�，F(xiàn)代法治國(guó)家同時(shí)承擔(dān)著社會(huì)國(guó)的調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、國(guó)民所得重分配等任務(wù)，這類活動(dòng)多透過稅收手段來執(zhí)行，因此，租稅國(guó)原則乃作為法治國(guó)原則與社會(huì)國(guó)原則之間，不可或缺的中間聯(lián)系角色。換言之，現(xiàn)代法治國(guó)家與社會(huì)國(guó)家之間以租稅國(guó)家的形態(tài)為中介，這是因?yàn)樯鐣?huì)國(guó)家如果同時(shí)要維持法治國(guó)家的傳統(tǒng)，保障個(gè)人的自由財(cái)產(chǎn)權(quán)，應(yīng)以租稅作為媒介，以避免國(guó)家為調(diào)整社會(huì)上不平等而直接放棄對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。 亦即在憲法之價(jià)值體系下，租稅國(guó)所象征之市場(chǎng)自由競(jìng)爭(zhēng)秩序，勢(shì)必經(jīng)由法治國(guó)理念之貫徹，始具憲法保障之實(shí)益。易言之，法治國(guó)理念之落實(shí)，亦使得租稅國(guó)理念相得益彰；反之，一旦法治國(guó)秩序受到動(dòng)搖，租稅國(guó)體系必受涉及。 因此，在憲法體系中，從統(tǒng)治工具的角度觀察，租稅國(guó)猶如數(shù)學(xué)中“座標(biāo)系統(tǒng)”，在整部憲法里，賦予各制度適當(dāng)之定位，并使憲法意旨更加清明透澈，在國(guó)家財(cái)政技術(shù)與公眾價(jià)值體系間，租稅國(guó)理念使其相結(jié)合。在保障個(gè)人基本權(quán)利前提下，透過租稅國(guó)，使得國(guó)家因公益對(duì)個(gè)人之干預(yù)成為可能。
租稅國(guó)體制下，奉行國(guó)家補(bǔ)充性原則。社會(huì)國(guó)的興起，在給社會(huì)弱勢(shì)群體帶來福音的同時(shí)，同時(shí)也帶來了“福利國(guó)家的危機(jī)”。社會(huì)國(guó)巨大的福利給付所需的資金，無(wú)不來源于納稅人所繳納的稅款，因此不可避免地帶來國(guó)家權(quán)力的擴(kuò)張，即過去的政治國(guó)家由于經(jīng)濟(jì)職能的拓展而變成經(jīng)濟(jì)國(guó)家；消極國(guó)家由于被要求關(guān)心公民集體福利而變成積極國(guó)家；立法國(guó)家由于行政機(jī)關(guān)職能的擴(kuò)張演變成行政國(guó)家。 高額稅收沉重地打擊了納稅人工作的積極性，高額福利在某種程度上起到了獎(jiǎng)懶罰勤的作用。由于社會(huì)福利給付來源于納稅人的納稅貢獻(xiàn)，其支出的增加即同時(shí)意味著納稅人負(fù)擔(dān)的增加，因此，“越不信賴人民自我救助能力，越忽視國(guó)家救助僅具補(bǔ)充性，對(duì)國(guó)民之幸福與休閑照顧越無(wú)微不至，人民之租稅負(fù)擔(dān)越沉重”。 此外，從價(jià)值觀角度而言，私法自治的運(yùn)作模式及其功能比國(guó)家公權(quán)力為之者有較高的水準(zhǔn)。特別是相對(duì)向國(guó)家納稅而言，接受國(guó)家的社會(huì)給付，同樣亦影響個(gè)人的自由，因?yàn)榻邮芙o付，必須順服于國(guó)家所定義的給付要件之下，踐行其申請(qǐng)程序，履行其負(fù)擔(dān)或條件。 福利國(guó)家的危機(jī)不僅僅在于財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)或經(jīng)濟(jì)成長(zhǎng)，更在于個(gè)人自由的逐漸喪失。早在二十世紀(jì)四十年代，哈耶克即發(fā)出“通往奴役之路”的警示。 因此，在福利國(guó)家給付問題上，從租稅國(guó)和私法自治中逐漸發(fā)展出新自由主義的“國(guó)家輔助性理論”（亦稱“國(guó)家補(bǔ)充性原則”）。
H.Peters提出的“國(guó)家輔助性理論”認(rèn)為：實(shí)現(xiàn)公共利益是國(guó)家責(zé)無(wú)旁貸的任務(wù)。但是，國(guó)家這種追求，實(shí)現(xiàn)公益的行為，必須在社會(huì)的個(gè)人憑自己的努力，都無(wú)法獲得利益，方得為之，故是一種“次要性”的“輔助性質(zhì)”的輔助行為。 亦即國(guó)家存在的意義僅在于補(bǔ)充個(gè)人能力所不及，國(guó)家公權(quán)力的行使應(yīng)符合此補(bǔ)充性原則，當(dāng)人民個(gè)人能力足以應(yīng)付的事項(xiàng)，國(guó)家即不應(yīng)介入。國(guó)家為保持、促進(jìn)及防衛(wèi)社會(huì)整體自由的組織，其行為須受補(bǔ)充原則的限制，不能僅以“公共目的”為由，便予以介入，而需考慮到目的與手段間比例原則的適用，由于公權(quán)力的使用常以強(qiáng)制方法為之，基于最少損害原則，只有在社會(huì)不能自己達(dá)成時(shí)國(guó)家才能介入。 亦即接受國(guó)家救助者，必須首先運(yùn)用一切自己可能維持生活的手段與方法，若不竭盡全力尚不能維持最低生活時(shí)，始接受國(guó)家救助。 即所謂的“個(gè)人能自我實(shí)現(xiàn)之處，即國(guó)家干預(yù)停止之所”，公權(quán)力行使僅具有補(bǔ)充性，在社會(huì)各種團(tuán)體組織中，公共事務(wù)只有在下級(jí)團(tuán)體力有未逮時(shí)，上級(jí)組織始有處置之任務(wù)。若某事項(xiàng)能由較低層級(jí)為更佳、更妥適執(zhí)行者，則較高層級(jí)則無(wú)再行置喙之余地。 易言之，即“個(gè)人能成就者，無(wú)須家庭為之；家庭能成處理，民間團(tuán)體不必插手；民間組織能處置者，政府無(wú)須出面；地方政府能為之者，中央政府不必介入”，此所謂“就近原理”。 因此，本于國(guó)家權(quán)力行使的補(bǔ)充特性，對(duì)于物品制造與服務(wù)提供等涉及人民生存照顧的事項(xiàng)，應(yīng)首先由人民自身透過工作權(quán)等自由權(quán)行使方式來自行實(shí)現(xiàn)。只有當(dāng)人民或社會(huì)無(wú)法自行滿足需求，國(guó)家始得介入，進(jìn)而扮演給付者與執(zhí)行者的角色。 故這種社會(huì)法治國(guó)的補(bǔ)充性原則，可以演繹推論出個(gè)人自由先于國(guó)家之社會(huì)義務(wù)，同時(shí)含有公權(quán)力應(yīng)盡力促成實(shí)現(xiàn)個(gè)人基本權(quán)的憲法上要求。國(guó)家補(bǔ)充性原則涉及職業(yè)自由及私有財(cái)產(chǎn)使用自由的基本權(quán)，涉及個(gè)人對(duì)自己生活安排的自我負(fù)責(zé)性：凡個(gè)人得以自我實(shí)現(xiàn)、自我成就時(shí)，國(guó)家的社會(huì)任務(wù)將退居幕后。
國(guó)家的補(bǔ)充性原則的意義在于：（1）表現(xiàn)在稅收的課征上，要求國(guó)家應(yīng)留給人民生存發(fā)展所需的財(cái)產(chǎn)數(shù)額，對(duì)于人民賴以維生或發(fā)展自我所需的財(cái)產(chǎn)，國(guó)家不得藉課稅高權(quán)行使之理由，加以觸及。（2）社會(huì)福利給付應(yīng)以直接的金錢給付為主。基于對(duì)人民自由權(quán)與人格發(fā)展效用最大的原則，以及從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度效益原則，避免政府直接物質(zhì)給付所造成的貪污、浪費(fèi)、不經(jīng)濟(jì)，社會(huì)福利應(yīng)直接以金錢給付為主，服務(wù)、實(shí)物給付在特殊、不得已的情況下例外為之。（3）以稅收優(yōu)惠的方式進(jìn)行社會(huì)福利給付。如一面對(duì)納稅義務(wù)人生存所必需的所得，予以課稅，特別是以間接稅的方式由于不醒目而更容易發(fā)生；而另一方面，納稅義務(wù)人營(yíng)養(yǎng)及住宅所需，由國(guó)家社會(huì)給付供應(yīng)，這對(duì)納稅義務(wù)而言往往并未改善其狀況，而在申請(qǐng)手續(xù)與舉證程序中，反而對(duì)申請(qǐng)人自我求助能力有所危害。 換句話說，即“凡行使國(guó)家救助之處，首先應(yīng)采行者乃租稅改革，以稅法支持社會(huì)救助；有所不及，則以國(guó)家之現(xiàn)金救助行之；最后，才是國(guó)家之服務(wù)給付，以濟(jì)私人救助之不足�！�
2.個(gè)人所得稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)。建立合乎事物本質(zhì)的合理稅制，為法治國(guó)家發(fā)動(dòng)公權(quán)力貫徹實(shí)施稅法的前提，若稅制不合理，任何單純追求財(cái)政收入增長(zhǎng)為目的的“國(guó)庫(kù)主義”行為，均將在公民有“守法義務(wù)”、“納稅義務(wù)”等旗號(hào)下取得其表面的合法性，實(shí)則與法治國(guó)家的要求，漸行漸遠(yuǎn)。
事實(shí)上，稅法作為“侵權(quán)法”的特性決定了無(wú)論在哪個(gè)國(guó)家，公民通常都不喜歡納稅。因此，在西方國(guó)家政治人物一般不愿意看到要求開征新稅或者提高稅率的法案獲得通過。政府的竅門是在養(yǎng)活自己和服務(wù)民眾的同時(shí)，避免引起公民對(duì)增稅的厭惡甚至注意，即必須在必要的收入和大眾反應(yīng)之間尋求政治平衡，不僅涉及向公民課稅多寡的決策，而且還牽涉到征收的技巧。因此，通過不明顯的間接稅方式征收往往是首選。19世紀(jì)時(shí)，英國(guó)學(xué)者即指出：直接稅使國(guó)民比任何時(shí)候都更清楚自己實(shí)際交納了多少稅，政府在征稅和安排公共支出時(shí)就會(huì)比較顧忌納稅人的反映，而流轉(zhuǎn)稅是一種間接稅，它的納稅人并不是負(fù)稅人，隨著商品的流轉(zhuǎn)，流轉(zhuǎn)稅的大部分都可以會(huì)被轉(zhuǎn)嫁給后續(xù)環(huán)節(jié)。間接稅征收方式往往模糊了人們向政府繳稅的總額，因此也會(huì)減弱大眾對(duì)稅收的抵制。間接消費(fèi)稅對(duì)于全體國(guó)民，固然可以在形式上實(shí)行平等的課征，但其缺點(diǎn)在于不能詳審各人的負(fù)擔(dān)能力，以斟酌稅率，由于各人負(fù)擔(dān)能力的差異，則有對(duì)富者輕課而對(duì)貧者重課的缺點(diǎn)。特別對(duì)日常用品課征間接稅，尤足以壓迫負(fù)擔(dān)能力薄弱者，往往引起生活問題及社會(huì)問題，結(jié)果不得不使國(guó)家支出巨額的救濟(jì)費(fèi)予以救濟(jì)。對(duì)此，北野弘久教授一針見血地指出，“在間接制下，身為主權(quán)者的大多數(shù)納稅人（國(guó)民）在間接稅制中不能從法律上主張任何權(quán)利，這對(duì)于一個(gè)租稅國(guó)家來說，無(wú)疑是一個(gè)法律上的重大問題。” “納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國(guó)家的權(quán)利，并承擔(dān)義務(wù)”這樣的觀念“幾乎不可能存在”。“只要消費(fèi)稅占據(jù)了國(guó)家財(cái)政的中樞，就會(huì)造成人民不能監(jiān)督、控制租稅國(guó)家運(yùn)行狀況的可怕狀態(tài)。”
目前，西方各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)基本上以直接稅為主，并且是以個(gè)人所得稅（包括具有個(gè)人所得稅性質(zhì)的社會(huì)保障稅）為主體稅種�！霸诋�(dāng)代西方工業(yè)化國(guó)家，直接稅收入一直是稅收最大的一部分。各國(guó)對(duì)直接稅的混用存在很大差異，一些國(guó)家的重頭是所得稅，而另一些國(guó)家則更依賴于社會(huì)保障捐，但不管怎樣，這兩個(gè)稅源一起構(gòu)成了政府收入的主干”。 像法國(guó)、意大利這樣曾經(jīng)依賴間接稅的國(guó)家，已經(jīng)提高了直接稅的比例，而像瑞典和澳大利亞這樣有著高度直接稅負(fù)擔(dān)的國(guó)家，多少轉(zhuǎn)向更多地征收直接稅。在大多數(shù)工業(yè)化國(guó)家，個(gè)人所得稅是最大的一筆收入來源。其總額大約占經(jīng)合組織成員國(guó)（OECD）所有稅收總額的1/3，除了三個(gè)國(guó)家外，它是其他所有國(guó)家最大的一個(gè)稅種。 在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，伴隨著民主化的進(jìn)程，“建立以所得稅為中心的稅制”已成為稅制改革的中心。當(dāng)前，在我國(guó)，已有不少有識(shí)之士正在呼吁我國(guó)稅制改革的方向應(yīng)以在所有稅種中相對(duì)來說最公平的所得稅為主體的直接稅體系為主。
3.地方財(cái)政自主權(quán)。現(xiàn)代法治國(guó)家普遍奉行的地方自治制度的基礎(chǔ)在于憲法上的人性尊嚴(yán)與個(gè)人基本價(jià)值為中心的民主原則，亦即“國(guó)家系因人民意愿而存在，而非人民為國(guó)家之意愿而存在”，人先于國(guó)家而存在，人是國(guó)家的目的而不是國(guó)家及社會(huì)作用的手段或客體，政府為人民而存在，而非人民為政府而存在。以人性尊嚴(yán)為中心之民主理念，其要求對(duì)人民越接近之公共事務(wù)，應(yīng)盡可能自我決定并自我負(fù)責(zé)。 地方自治的核心則在于地方需有獨(dú)立的財(cái)源，1985年歐洲地方自治憲章第9條規(guī)定：“地方自治團(tuán)體擁有自主課稅權(quán)，上級(jí)政府雖可依法律限制地方自治團(tuán)體之課稅權(quán)，但不得藉此妨礙其任務(wù)。地方自治團(tuán)體應(yīng)有充分之財(cái)源，以因應(yīng)地方自治任務(wù)；對(duì)財(cái)力不足之地方自治團(tuán)體，實(shí)施財(cái)政調(diào)整制度”。在現(xiàn)代民主法治國(guó)家，由于課稅劃分影響權(quán)限劃分極大，近年來在德國(guó)引起許多紛爭(zhēng)，財(cái)政調(diào)整法第二章也被聯(lián)邦憲法法院宣布為違憲。 地方所以須有其自主財(cái)源，除可供其自主調(diào)度，不必仰賴中央，避免國(guó)家過度干預(yù)外，更重要理由有二：
一為財(cái)政自主。地方須有多大財(cái)政規(guī)模，可與地方?jīng)Q定須增加多少自治事項(xiàng)一并考量；亦即，由收入支出兩方面一并考量�，F(xiàn)代國(guó)家作為給付國(guó)家，給付國(guó)家的給付行政，目的在于以公權(quán)力促成基本權(quán)的充分實(shí)現(xiàn)，以實(shí)現(xiàn)個(gè)人的自由。而個(gè)人自由的實(shí)現(xiàn)，前提在于首先必須擁有實(shí)體及精神上必要物資，給付國(guó)原則，在于政府確保必要物資的供應(yīng)。因此，“財(cái)政為庶政之母”，地方自治團(tuán)體之一切施政均須有財(cái)源為支持，財(cái)政資源實(shí)為地方自治所須具備之物質(zhì)要件。
另一方面為財(cái)政責(zé)任。民主政治的主要功能表現(xiàn)為責(zé)任政治。從距離來看，地方政府比中央政府靠近納稅人，更方便地了解納稅人的偏好及需求。因此，地方政府提供地方性公共物品比中央政府提供更有效率。 以人性尊嚴(yán)與個(gè)人基本價(jià)值為中心的民主理念，要求越與人民鄰近的事務(wù)，應(yīng)盡量由人民自我實(shí)現(xiàn)、自我決定。憲法人性觀是指平等、自由的個(gè)人，在人格自由發(fā)展下，自行決定生活方式及未來規(guī)劃。個(gè)人為發(fā)展自己人格，就其居住區(qū)域，有權(quán)參與自己關(guān)系密切的公共事務(wù)，并愿意為其付出財(cái)政責(zé)任�！耙匀诵宰饑�(yán)為價(jià)值中心之憲政國(guó)家，地方財(cái)政之自我決定、自我負(fù)責(zé)，為個(gè)人參與公共事務(wù)之基本權(quán)利，不容國(guó)家以公式化代其決定，剝奪其權(quán)利。”因此，地方稅收立法的意義在于：“居民能自主決定租稅負(fù)擔(dān)，對(duì)自治事務(wù)與財(cái)政收支，始能寄予關(guān)懷；對(duì)地方未來發(fā)展規(guī)劃，才能重視。居民之自我監(jiān)督、杜絕浪費(fèi)、增加利益效率，也才有可能。地方自治之基本精神，在于地方自治事項(xiàng)在議會(huì)立法過程中，經(jīng)由辯論、公開、協(xié)商、斡旋、妥協(xié)而理性權(quán)衡不同沖突利益，在公開之意思形成中，決定公共事務(wù)，而此種決定居民愿意為其負(fù)代價(jià)�！� 在決策過程中，財(cái)政之自我決定、自我負(fù)責(zé)，為自治行政中重要一環(huán)。財(cái)政責(zé)任之厘清，能使地方公共財(cái)，更符合居民之偏好。
四、租稅國(guó)理論對(duì)我國(guó)的啟示
當(dāng)前，稅收在我國(guó)財(cái)政收入中已占據(jù)核心地位，從數(shù)字上看，1999年我國(guó)稅收收入占財(cái)政總收入的比重為93.35%，2000年為93.93%，2001年為93.38%，2002年為93.30%，2003年為92.18%， 在某種意義上可以說，我國(guó)已從改革開放前的“企業(yè)者國(guó)家”轉(zhuǎn)變?yōu)椤白舛悋?guó)家”。 從財(cái)政國(guó)家的角度看，可以說財(cái)政收入就是稅收收入，財(cái)政支出就是稅款的使用支出，國(guó)家的活動(dòng)就是圍繞著征稅和用稅進(jìn)行的。季衛(wèi)東教授曾指出，“既然國(guó)家承認(rèn)了私有制，那么其主要職能就變成對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)和契約提供保障性服務(wù)；在這種情況下，國(guó)家必須公平地、以契約當(dāng)事人之外的第三者出現(xiàn)并根據(jù)這一定位來設(shè)計(jì)各種制度安排�！� 雖然我國(guó)有我國(guó)的具體國(guó)情，“租稅國(guó)”的邏輯及其所包含的內(nèi)容不能完全適用于我國(guó)，但由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)具有共通性，“租稅國(guó)”的部分內(nèi)容對(duì)我國(guó)亦不乏參考價(jià)值。
1.逐步建立以個(gè)人所得稅為核心的直接稅體制。個(gè)人所得稅是人們從屬于自己的財(cái)產(chǎn)中拿出一部分來交納個(gè)人所得稅，并且這種付出是不可能得到任何補(bǔ)償?shù)模虼�，在所有的稅種中，只有個(gè)人所得稅最能引起納稅人的“稅痛”，最能增強(qiáng)其“稅意識(shí)”，納稅人對(duì)稅率一絲一毫的的提高都會(huì)極為敏感并極力反對(duì)，并對(duì)政府如何使用稅收的問題最為關(guān)切。因而也只有個(gè)人所得稅為主的稅制結(jié)構(gòu)對(duì)于憲政民主的轉(zhuǎn)型具有特殊的意義，有助于在私人財(cái)產(chǎn)權(quán)和國(guó)家稅收之間構(gòu)建起憲政性質(zhì)的聯(lián)系。 個(gè)人所得稅為核心的直接稅體制將極大地促進(jìn)個(gè)人納稅者的主體意識(shí)、現(xiàn)代公民意識(shí)的覺醒，現(xiàn)代公民的出現(xiàn)、國(guó)民的現(xiàn)代化必然倒逼出中國(guó)政府的現(xiàn)代化。
2.從“經(jīng)濟(jì)建設(shè)型政府”向“服務(wù)型政府”轉(zhuǎn)變。公共財(cái)政體制下政府的基本職能是“經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)、市場(chǎng)監(jiān)管、公共服務(wù)和社會(huì)管理”，政府的投資不僅背離了政府的職能，而且會(huì)干預(yù)微觀經(jīng)濟(jì)、破壞正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。公共財(cái)政體制下，政府應(yīng)當(dāng)中立，不應(yīng)干預(yù)微觀利益，因?yàn)檫@是市場(chǎng)機(jī)制自身能解決好的問題。因此，政府應(yīng)從“經(jīng)濟(jì)建設(shè)型”向公共服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變，逐步從競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域中退出，而致力于市場(chǎng)機(jī)制資源配置作用發(fā)揮得不夠好的領(lǐng)域——社會(huì)公共領(lǐng)域，主要著眼于彌補(bǔ)市場(chǎng)缺陷，解決目前醫(yī)療衛(wèi)生、社會(huì)保障、基礎(chǔ)教育等公共產(chǎn)品缺位的問題，促進(jìn)社會(huì)的公平與正義。 公共財(cái)政體制的目標(biāo)為“小政府”，即我們需要一個(gè)廉價(jià)政府而不是一個(gè)昂貴的政府為我們提供公共服務(wù)， 但必須強(qiáng)調(diào)的是，“所謂發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要‘小政府’的說法，其本意是要減少束縛而不是取消保障，是限制權(quán)力而不是推缷責(zé)任”。 因此，當(dāng)前那種不負(fù)責(zé)任的將公共服務(wù)甩包袱推向市場(chǎng)的做法，違背了政府責(zé)任倫理，必須停止。
3.重構(gòu)中央與地方稅權(quán)劃分，充分保障地方財(cái)政自主。中央與地方稅權(quán)劃分是憲政的基本問題，在法治國(guó)家無(wú)不經(jīng)歷艱難的民主搏弈程序，通過憲法或憲法性文件予以規(guī)范。但是，我國(guó)中央與地方稅權(quán)的劃分主要通過國(guó)務(wù)院發(fā)布的通知來確定的。國(guó)發(fā)[1993]第85號(hào)文件規(guī)定，“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央”；國(guó)發(fā)[1993]第90號(hào)文件又重申，“中央稅和全國(guó)統(tǒng)一實(shí)行的地方稅的立法權(quán)集中在中央”。兩個(gè)文件還將稅收立法權(quán)集中于中央，但是由于《財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法》的缺位，中央對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付尚未實(shí)現(xiàn)法制化，地方對(duì)中央轉(zhuǎn)移支付缺乏有力的制衡，因照顧既得利益和財(cái)政自利偏好的影響，中央并沒有按事前規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)公式轉(zhuǎn)移，實(shí)際轉(zhuǎn)移支付往往遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于規(guī)定的數(shù)額。在這種情況下，當(dāng)前國(guó)內(nèi)普遍出現(xiàn)的地方公共物品供應(yīng)缺位現(xiàn)象實(shí)為這種不合理的財(cái)政體制必然結(jié)果。在這種情況下，地方政府主要通過以下途徑來擴(kuò)大財(cái)源：一是尋求中央的轉(zhuǎn)移支付，利用中央轉(zhuǎn)移支付未實(shí)現(xiàn)法治化來“跑部錢進(jìn)”，由此催生了形形色色、大大小小的“駐京辦”，加劇了腐�。� 二是開辟財(cái)源，擴(kuò)大地方分成比例。當(dāng)前地方政府無(wú)不熱衷于“招商引資”，甚至不惜降低環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，遂導(dǎo)致污染企業(yè)大肆排污，惡化了生態(tài)環(huán)境，侵犯了居民的生命健康權(quán)； 三是尋求預(yù)算外資金支持。包括：（1）依靠“賣地財(cái)政”，熱衷于“征地”、“拆遷”，造成房?jī)r(jià)高騰，一些地方民怨沸騰，地方政府對(duì)資源的過度抽取導(dǎo)致日趨激烈的社會(huì)反抗，影響了社會(huì)的和諧。 （2）通過亂收費(fèi)、亂集資、亂攤派等方式籌款。在我國(guó)，地方政府，尤其是縣、鄉(xiāng)兩級(jí)政府的“三亂”行為由來已久，據(jù)對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政調(diào)查材料顯示，我國(guó)一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的自籌資金已占到其財(cái)力的1/3左右。在很多基層鄉(xiāng)鎮(zhèn)，政府收入主要來源是各類罰款，一些罰款的設(shè)置根本不顧必要性原則與比例原則的約束，甚至專以獲利為目的，完全背離了懲戒違法行為不得以取得財(cái)政收入為主要或附隨目的的宗旨。在這些罰款中，計(jì)劃生育罰款（現(xiàn)已更名為“超生社會(huì)撫養(yǎng)費(fèi)”）以及“處女嫖娼案”、“釣魚執(zhí)法”這類以牟利為目的的執(zhí)法違法案件，嚴(yán)重影響了基層干群的關(guān)系，損害了黨和政府的形象和公信力。因此，重構(gòu)中央與地方稅權(quán)劃分，充分保障地方財(cái)政自主勢(shì)在必行。
結(jié)語(yǔ)：
眾所周知，我國(guó)現(xiàn)行的政治體制是由政府全面控制社會(huì)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制改革而來。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，國(guó)家獲取財(cái)政收入的手段不是采取稅收的方式，而是采用在獨(dú)占、壟斷的基礎(chǔ)上直接興辦國(guó)有企業(yè)，通過國(guó)有企業(yè)上繳利潤(rùn)這種直接的方式來獲取財(cái)富。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，國(guó)家向公民提供就業(yè)機(jī)會(huì)和社會(huì)保障，作為回報(bào)，公民給予國(guó)家“合法性”支持，國(guó)家扮演的是全能的保姆角色。但是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，國(guó)家已無(wú)法為公民提供充分的就業(yè)機(jī)會(huì)，傳統(tǒng)的合法性論證正面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。時(shí)移事易，有必要借鑒租稅國(guó)理論，政府應(yīng)采取中立立場(chǎng)，逐步退出市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域，致力于公共物品與公共服務(wù)的提供，從包攬一切的全能型政府向公民納稅、國(guó)家為公民提供公共產(chǎn)品的契約型政府轉(zhuǎn)型。
[參考文獻(xiàn)]
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參見，蔡茂寅：《財(cái)政作用之權(quán)力性與公共性——兼論建立財(cái)政法學(xué)之必要性》，載《臺(tái)大法學(xué)論叢》（1996年）第25卷第4期，第71頁(yè)。
葛克昌：《憲法國(guó)體——租稅國(guó)》，載葛克昌：《國(guó)家學(xué)與國(guó)家法》，月旦出版社股份有限公司1996年版。
藍(lán)元駿：《熊彼特租稅國(guó)思想與現(xiàn)代憲政國(guó)家》，臺(tái)灣大學(xué)法律學(xué)研究所碩士論文2005年，第3頁(yè)。
葛克昌：《憲法國(guó)體——租稅國(guó)》，載葛克昌：《國(guó)家學(xué)與國(guó)家法》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第145頁(yè)以下。
葛克昌：《國(guó)家與社會(huì)二元論及其憲法意義》，載葛克昌：《國(guó)家學(xué)與國(guó)家法》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第11-12頁(yè)。
轉(zhuǎn)引自，葛克昌：《國(guó)家與社會(huì)二元論及其憲法意義》，載葛克昌：《國(guó)家學(xué)與國(guó)家法》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第39頁(yè)。
藍(lán)元駿：《熊彼特租稅國(guó)思想與現(xiàn)代憲政國(guó)家》，臺(tái)灣大學(xué)法律學(xué)研究所碩士論文2005年，第11頁(yè)。
參見，葛克昌：《租稅規(guī)避與法學(xué)方法——稅法、民法與憲法》，載葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，北京大學(xué)出版社2004年版，第21頁(yè)、第24頁(yè)。
黃仕洲：《稅法對(duì)私法的承接與調(diào)整》，臺(tái)灣大學(xué)法律研究所博士論文，2007年，第37頁(yè)。
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葛克昌：《稅法與民生福利國(guó)家》，載葛克昌：《國(guó)家學(xué)與國(guó)家法》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第181頁(yè)。
葛克昌：《人民有依法律納稅之義務(wù)－以大法官會(huì)議解釋為中心》，載葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，北京大學(xué)出版社2004年版，第43頁(yè)。
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