一、案情簡介

某市國稅局在對本市A公司經(jīng)營數(shù)據(jù)和企業(yè)信息進行分析時發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)的母公司B國際電子公司是該行業(yè)的全球領(lǐng)軍企業(yè)，A企業(yè)近年來營業(yè)收入平穩(wěn)增加，毛利率和利潤率均處于較高水平，近10年企業(yè)平均利潤率達到10%左右，從該企業(yè)產(chǎn)銷和收入的經(jīng)營數(shù)據(jù)以及申報情況來看，并無明顯異常。但在對比分析企業(yè)銷售情況時，卻發(fā)現(xiàn)該企業(yè)內(nèi)銷產(chǎn)品的價格遠遠高于同類外銷同類產(chǎn)品價格。后經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)內(nèi)銷產(chǎn)品數(shù)量不多，產(chǎn)品90%以上均外銷給關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司，但A企業(yè)外銷B公司的產(chǎn)品毛利率很低，同類產(chǎn)品內(nèi)銷毛利率高于外銷毛利率的3倍。相同產(chǎn)品內(nèi)外銷價格差別如此之大，90%產(chǎn)品均低價外銷且交易額巨大，極有可能存在將本應(yīng)留在本地的利潤轉(zhuǎn)移到境外的可能。針對這些不正�，F(xiàn)象，某市國稅局調(diào)查人員對A企業(yè)部分產(chǎn)品內(nèi)外銷價格、毛利情況開展了相應(yīng)調(diào)查。調(diào)查人員根據(jù)A企業(yè)提供的企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的會計報表和調(diào)取的B公司和A企業(yè)境內(nèi)、外分銷商的銷售報表信息，發(fā)現(xiàn)B公司毛利率雖然很高，但其他境內(nèi)、外分銷商相關(guān)產(chǎn)品的毛利率均高于B公司，而A企業(yè)的外銷毛利率最低，且企業(yè)內(nèi)外銷毛利率相差巨大。經(jīng)實地調(diào)查并對A企業(yè)產(chǎn)品的整個銷售各環(huán)節(jié)和經(jīng)營信息進行全面梳理與系統(tǒng)分析，調(diào)查人員確定了A企業(yè)在集團公司中的功能以及與其母公司B公司的營運模式：A企業(yè)在生產(chǎn)過程中執(zhí)行B公司為其設(shè)定的產(chǎn)品規(guī)格、質(zhì)量標準以及生產(chǎn)工藝技術(shù)，執(zhí)行相應(yīng)質(zhì)量控制流程，生產(chǎn)銷售相關(guān)產(chǎn)品并負責售后服務(wù)工作。但在營運時，無產(chǎn)品定價權(quán)，也不開展產(chǎn)品營銷活動，產(chǎn)品內(nèi)外銷售價格均由B公司決定。調(diào)查人員運用行業(yè)集團企業(yè)價值鏈分析方法，認為因B公司掌控了集團各環(huán)節(jié)產(chǎn)品的銷售價格體系，A企業(yè)對其銷售價格完全沒有決策能力，這種管理模式造成A企業(yè)的利潤水平在其集團總利潤中占比較低。從整個集團價值鏈來看，A企業(yè)僅執(zhí)行有限的生產(chǎn)職能和售后服務(wù)職能，B公司負責研發(fā)及營銷職能。從內(nèi)部交易性質(zhì)來看，B公司從A企業(yè)收購產(chǎn)品，A企業(yè)因此從B公司獲得一定收益，但同時，A企業(yè)使用B公司技術(shù)和工藝設(shè)計，同時也需向B公司支付一定費用。但實際交易信息顯示，由于A企業(yè)的銷售價格受控于B公司，A企業(yè)外銷產(chǎn)品給B公司時，銷售價格明顯低于獨立企業(yè)對外產(chǎn)品交易價格。A企業(yè)作為該集團公司的主要生產(chǎn)基地，只獲得集團整體價值鏈利潤的10%。綜合各類企業(yè)數(shù)據(jù)及證據(jù)，可以認定A企業(yè)通過低價關(guān)聯(lián)交易的方式轉(zhuǎn)移利潤至境外母公司B公司進行避稅。

國際稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移( BEPS)計劃在有關(guān)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方面規(guī)定：“企業(yè)雖然沒有無形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，但受控交易方將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián)方，需識別受控交易各方所使用的無形資產(chǎn)，并考慮其對交易的影響。”《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第40條規(guī)定：“企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間收取價款與支付價款的交易相互抵消的，稅務(wù)機關(guān)在可比性分析和納稅調(diào)整時，原則上應(yīng)還原交易�！睋�(jù)此，調(diào)查人員認為，A企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)中應(yīng)用了B公司的專利技術(shù)，而且已影響產(chǎn)品的價格，因此A企業(yè)的內(nèi)、外銷價格差中的一部分應(yīng)屬于特許權(quán)使用費。但A企業(yè)銷售給B公司產(chǎn)品仍然明顯低于獨立企業(yè)市場價格，不具有合理性，應(yīng)予以調(diào)整，并補繳企業(yè)所得稅。起初，A企業(yè)相關(guān)負責人稱公司按期申報納稅，只是利潤率較高，不存在避稅問題。經(jīng)過調(diào)查人員多次約談，面對翔實證據(jù)，A企業(yè)最終自認其避稅行為。同時，調(diào)查人員在A企業(yè)國際稅收業(yè)務(wù)進行風險分析時還發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)存在對其母公司及其他關(guān)聯(lián)企業(yè)違規(guī)支付服務(wù)費問題，以及B公司利用空殼C公司轉(zhuǎn)讓A企業(yè)股權(quán)，試圖利用稅收優(yōu)惠少繳股息稅款問題。針對A企業(yè)存在的相關(guān)問題，某市國稅局依法對A企業(yè)發(fā)出特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書，補征企業(yè)預(yù)提所得稅1250萬元，企業(yè)所得稅185萬元，利息215萬元。

二、評析

本案A企業(yè)雖然90%產(chǎn)品外銷，但內(nèi)銷產(chǎn)品價格卻遠高于外銷產(chǎn)品，針對A企業(yè)內(nèi)外銷產(chǎn)品差價巨大的情況，稅務(wù)機關(guān)通過廣泛采集企業(yè)信息，運用企業(yè)運營價值鏈分析方法，最終確認了關(guān)聯(lián)企業(yè)通過低價交易方式避稅的事實，并依法對A企業(yè)實施特別納稅調(diào)整，補征企業(yè)所得稅。本案為反避稅工作提供了一個新的視野和思路。

一是采用企業(yè)運營價值鏈分析方法對企業(yè)的經(jīng)營模式和運營思路進行分析，查找企業(yè)內(nèi)外銷產(chǎn)品差價巨大的原因。價值鏈是一種高層次的物流模式，由原材料作為投入資產(chǎn)開始，直至原料通過不同過程售給顧客為止，其中作出的所有價值增值活動都可作為價值鏈的組成部分。價值鏈的范疇從核心企業(yè)內(nèi)部向前延伸到了供應(yīng)商，向后延伸到了分銷商、服務(wù)商和客戶。這也形成了價值鏈中的作業(yè)之間、公司內(nèi)部各部門之間、公司和客戶以及公司與供應(yīng)商之間的各種關(guān)聯(lián)，使價值鏈中作業(yè)之間、核心企業(yè)內(nèi)部部門之間、核心企業(yè)與節(jié)點企業(yè)之間以及節(jié)點企業(yè)之間存在相互依賴關(guān)系，進而影響價值鏈的業(yè)績。價值鏈分析方法是企業(yè)為一系列的輸入、轉(zhuǎn)換與輸出的活動序列集合，每個活動都有可能相對于最終產(chǎn)品產(chǎn)生增值行為，從而增強企業(yè)的競爭地位。本案調(diào)查人員運用此方法，對企業(yè)可能出現(xiàn)的避稅行為進行準確判斷。

二是采取類比研究方法，針對A企業(yè)在銷售行為和銷售價格方面的疑點，采集和對比國內(nèi)同行業(yè)企業(yè)、國際同業(yè)上市公司經(jīng)營數(shù)據(jù)，并分析比較同類母公司及其他關(guān)聯(lián)交易公司的財務(wù)數(shù)據(jù)，進一步確定A企業(yè)的經(jīng)營銷售情況，以明確其是否具有通過關(guān)聯(lián)交易避稅問題。

本案A企業(yè)如果單純看企業(yè)的利潤指標，其利潤率是正常水平，貌似不存在避稅問題，避稅行為隱蔽性較強，這也是稅務(wù)人員在對此類企業(yè)進行反避稅分析與調(diào)查時容易忽略的問題。此案的成功查辦提醒稅務(wù)機關(guān)調(diào)查人員，針對當前跨國公司采取的避稅方式越來越具有隱蔽性的特點，反避稅人員要善于用國際視角對跨國公司全球運營的價值鏈進行分析，對企業(yè)經(jīng)營思路和運用模式進行深入考察分析，并結(jié)合對國內(nèi)外同行業(yè)企業(yè)的全方位對比，更加科學(xué)、細致、嚴謹?shù)亻_展反避稅調(diào)查工作，以減少稅收流失，有效維護國家稅收主權(quán)。

摘自《特別納稅調(diào)整執(zhí)法風險防控理論與實務(wù)》P177-180頁，法律出版社2018年7月出版。內(nèi)容簡介： "特別納稅調(diào)整成為目前稅務(wù)機關(guān)征管工作的重要組成部分，稅務(wù)機關(guān)工作人員迫切希望能更全面、系統(tǒng)地了解和掌握特別納稅調(diào)整方面的法律法規(guī)、相關(guān)程序、執(zhí)法風險、防控策略等。對于企業(yè)來講，也想更多的了解稅務(wù)機關(guān)從事特別納稅調(diào)整的具體方式、方法和特點，以便更好地規(guī)范企業(yè)的納稅制度和經(jīng)營策略�！短貏e納稅調(diào)整執(zhí)法風險防控理論與實務(wù)》對特別納稅調(diào)整的具體操作流程進行了詳細解讀，是廣大稅務(wù)機關(guān)進行特別納稅調(diào)整和廣大企業(yè)應(yīng)對特別納稅調(diào)整的實用指導(dǎo)手冊。 "

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